Особенности учета основных средств, стоимость которых не превышает 40 000 рублей (М.С. Кузнецова, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.)

Особенности учета основных средств, стоимость которых не превышает 40 000 рублей

В своей деятельности многие организации используют не только дорогостоящее имущество, но и различные инструменты, приспособления и оборудование дешевле 40 000 руб. Стоимость таких активов можно сразу включить в расходы. Но возникает вопрос: как отражать затраты на их ремонт или модернизацию?

Принципы налогового и бухгалтерского учета имущества стоимостью не более 40 000 руб. существенно различаются. В налоговом учете имущество, первоначальная стоимость которого составляет ровно 40 000 руб. или менее этой суммы*(1), нельзя отнести к основным средствам (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость таких активов включается в материальные расходы единовременно на дату ввода их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете указанные объекты можно либо включить в состав основных средств, либо отражать как материально-производственные запасы (п. 4 и абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Чтобы воспользоваться правом выбора, необходимо выполнить определенные условия.

Примечание. В бухучете объект, соответствующий критериям пункта 4 ПБУ 6/01, можно включить в состав основных средств независимо от его первоначальной стоимости.

Для бухучета важен характер использования имущества

Организация вправе принять актив к бухучету в качестве основного средства, если в отношении него одновременно выполняются следующие условия, указанные в пункте 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, управленческих нужд организации либо для предоставления в аренду;

- может использоваться дольше 12 месяцев;

- способен приносить организации доход в будущем;

- организация не предполагает его последующую перепродажу.

Первоначальная стоимость актива при этом не важна. Иными словами, если имущество отвечает перечисленным критериям, организация вправе включить его в состав основных средств независимо от его первоначальной стоимости.

Однако активы, первоначальная стоимость которых находится в пределах установленного в компании лимита, можно отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Величина этого лимита устанавливается в учетной политике организации для целей бухучета и в настоящее время не может превышать 40 000 руб. за единицу*(2). Нижняя граница стоимости такого имущества в ПБУ 6/01 не оговорена.

На практике организации обычно ориентируются на максимально возможный размер лимита. Поэтому чаще всего в учетной политике указывают, что активы с первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете компании в составе МПЗ. Организация вправе установить любой другой лимит в пределах 40 000 руб., например 25 000 или 30 000 руб. за единицу.

Если до 2011 года компания в соответствии с действовавшими в тот период нормами ПБУ 6/01 отражала как МПЗ любые активы стоимостью не более 20 000 руб., она вправе сохранить этот лимит на текущий и последующие годы (см. врезку внизу страницы).

Обратите внимание! ОС стоимостью не более 40 000 руб., принятые к учету до 2011 года, нельзя перевести в состав МПЗ

Стоимостной лимит, в пределах которого активы, удовлетворяющие критериям основных средств, можно учитывать как МПЗ, с 2011 года увеличился с 20 000 до 40 000 руб. Соответствующие изменения в абзац 4 пункта 5 ПБУ 6/01 были внесены приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н задним числом.

У многих бухгалтеров возникает вопрос: можно ли в текущем году объекты стоимостью от 20 001 до 40 000 руб., которые приняли к учету до 2011 года как основные средства, перевести в состав МПЗ?

К сожалению, нельзя. Дело в том, что правила бухучета не предусматривают оснований для последующей переквалификации уже оприходованных активов. Если актив приняли к бухучету как основное средство, его нужно продолжать учитывать в таком же качестве до окончания эксплуатации.

Аналогичные нормы применяются и в налоговом учете. Объекты стоимостью от 20 001 до 40 000 руб., введенные в эксплуатацию до 2011 года, организация должна продолжать учитывать в составе амортизируемого имущества до полной их амортизации.

Отметим, что закрепление именно максимального размера лимита является наиболее выгодным и удобным для организации вариантом.

Во-первых, это позволяет компаниям на совершенно законных основаниях уменьшить облагаемую базу по налогу на имущество и сэкономить на этом налоге. Ведь налогообложению подлежит лишь то имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств в соответствии с правилами бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Во-вторых, у организации существенно снижается трудоемкость учета. Бухгалтерии не нужно вести инвентарные карточки учета объектов ОС, акты приема-передачи ОС и другие документы, которые следовало бы заполнять по объектам основных средств. Кроме того, указав в учетной политике лимит стоимости в размере 40 000 руб., организация сможет максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет основных средств.

Если организация не установила лимит стоимости основных средств, налоговики, скорее всего, посчитают, что она не воспользовалась правом учитывать недорогие объекты как МПЗ. Значит, все активы, соответствующие критериям пункта 4 ПБУ 6/01, независимо от стоимости они обяжут принять к учету как основные средства и потребуют отразить их на счете 01. Это неизбежно приведет к увеличению среднегодовой стоимости имущества, исходя из которой рассчитывается налог на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Однако такая позиция является спорной. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 28.09.10 N Ф09-7561/10-С2 указал следующее. Ссылка инспекции на то, что в учетной политике налогоплательщика указанный лимит стоимости имущества не установлен, сама по себе не является достаточным подтверждением сокрытия объекта обложения налогом на имущество, а свидетельствует только о недостатках его бухучета.

Во избежание спорных ситуаций рекомендуем организациям закрепить такой лимит в учетной политике для целей бухучета. Сведения об установленном лимите целесообразно раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Основные средства, отражаемые в бухучете в составе МПЗ, приходуются на счет 10 "Материалы". На дату передачи их в эксплуатацию или отпуска в производство стоимость таких активов списывается на счета учета затрат, то есть в дебет счета 20, 23, 25, 26 или 44 (п. 7 ПБУ 10/99). Порядок отражения и документального оформления наиболее распространенных операций с недорогими активами приведен в таблице выше.

Таблица. Типовые операции с недорогими активами и их документирование

Содержание операции	Бухгалтерский учет	Документ-основание
Принятие к учету в составе МПЗ актива, первоначальная стоимость которого не превышает 40 000 руб.	Дебет 10 субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу" Кредит 60 - оприходован актив; Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС	1. Приходный ордер по форме N М-4 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) 2. Карточка учета материалов по форме N М-17 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) 3. Товарная накладная поставщика по форме N ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) 4. Счет-фактура поставщика
Принятие к вычету НДС, предъявленного поставщиком актива	Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - принята к вычету сумма "входного" НДС	1. Счет-фактура поставщика 2. Книга покупок
Передача актива в производство или эксплуатацию	Дебет 20 (23, 25, 26 или 44) Кредит 10 субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу" - списана стоимость объекта, переданного в эксплуатацию	1. Требование-накладная по форме N М-11 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) 2. Карточка учета материалов по форме N М-17 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)
Списание или ликвидация актива	Не отражается, так как стоимость актива была полностью списана при его передаче в эксплуатацию	Акт на списание (составляется в произвольной форме или по форме N МБ-8, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)
Продажа актива, находившегося в эксплуатации	Дебет 62 или 76 Кредит 91-1 - учтен доход от продажи актива; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС; Дебет 91-2 Кредит 60 или 76 - списаны расходы, непосредственно связанные с продажей актива	1. Накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) 2. Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) 3. Счет-фактура
Продажа актива, не введенного в эксплуатацию	Дебет 62 или 76 Кредит 91-1 - учтен доход от продажи актива; Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС; Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу" - списана стоимость приобретения актива; Дебет 91-2 Кредит 60 или 76 - списаны расходы, непосредственно связанные с продажей актива	1. Накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) 2. Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) 3. Счет-фактура

В налоговом учете нужно ориентироваться на стоимость единицы актива

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено никаких вариантов для отражения недорогих активов. Имущество первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. в принципе не считается основным средством (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В состав основных средств организация обязана включить любой актив, отвечающий следующим требованиям (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ):

- срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;

- его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

- объект принадлежит организации на праве собственности;

- он используется для производства или реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг либо для управления организацией.

Примечание. Чтобы обеспечить сохранность недорогих ОС и организовать контроль за их движением, компания может либо отражать их за балансом, либо заполнять специальные регистры учета, либо вести их учет на счете 10 по нулевой стоимости.

Если принимаемый к учету актив не соответствует хотя бы одному из указанных критериев, в налоговом учете его стоимость включается в материальные расходы единовременно на дату ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

На практике затраты на покупку имущества стоимостью не более 40 000 руб. могут быть признаны и по другим статьям расходов. Главное, чтобы расходы на приобретение такого имущества были экономически оправданны и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример

В августе 2011 года организация для создания работникам комфортных условий работы установила в офисе кондиционер. Стоимость его приобретения, включая расходы на оплату монтажа, составила 38 000 руб. без учета НДС. В том же месяце кондиционер ввели в эксплуатацию.

Поскольку кондиционер приобретен для обеспечения работникам нормальных условий труда и его первоначальная стоимость не превысила 40 000 руб., компания включила его стоимость в прочие расходы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Как обеспечить сохранность недорогого имущества

Активы, стоимость которых не превышает установленного лимита и которые были списаны на расходы на дату ввода в эксплуатацию, фактически не числятся на счетах бухучета. Тем не менее компания обязана обеспечить сохранность и организовать надлежащий контроль за их наличием и движением. Данное требование закреплено в абзаце 4 пункта 5 ПБУ 6/01.

Примечание. Активы с первоначальной стоимостью в пределах установленного лимита можно отражать в бухучете либо как основные средства, либо как материально-производственные запасы. В налоговом учете такого выбора нет.

В законодательстве не указано, как именно учитывать недорогие активы и отслеживать их движение. Рассмотрим возможные варианты.

Вариант первый - ведение специальных регистров учета. Унифицированные формы документов, предназначенных для отражения операций с недорогими основными средствами, законодательно не утверждены.

Каждая организация вправе самостоятельно разработать удобные для нее регистры и утвердить их как приложение к своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Это может быть, например, реестр недорогих основных средств, книга или ведомость учета их движения. Примерный образец реестра приведен на с. 28.

Рисунок. Образец реестра имущества стоимостью не более 40 000 руб. за единицу

ООО "Компания"

ИНН 7701123456, КПП 770101001

г. Москва, ул. Новая Басманная, д. 13

Реестр
имущества с первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. за единицу (за исключением оборотных активов) за III квартал 2011 года

Дата совершения операции	Сведения об объекте			Вид операции и документ-основание	Ответственный работник или материально ответственное лицо
	Наименование	Первоначальная стоимость без учета НДС, руб.	Инвентарный номер
					ФИО	Подпись
15.07.11	Перфоратор	39 000	317056	Передача объекта в эксплуатацию в административно-хозяйственный отдел (требование-накладная от 15.07.11 N 1758)	Ребров	Ребров
03.08.11	Циркулярная пила	5 000	011678	Списание объекта, вышедшего из строя и не подлежащего ремонту (акт на списание от 03.08.11 N 180)	Смирнов	Смирнов
15.09.11	Морозильная камера	31 000	274569	Передача объекта в аренду согласно договору с ООО "Арендатор" от 01.09.11 N 15/31 (акт приема-передачи от 15.09.11 N 1123)	Костина	Костина

В любом случае разработанный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вариант второй - учет за балансом. Вообще ведение забалансового учета недорогих активов, стоимость которых полностью списана при передаче в эксплуатацию, законодательством о бухучете не предусмотрено. Нет для такого имущества и специального забалансового счета в Плане счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Однако при необходимости организации могут открывать дополнительные забалансовые счета, например для учета указанного имущества. Новому счету можно присвоить номер 013 либо другой и закрепить в учетной политике для целей бухучета порядок его использования и отражения на нем тех или иных операций.

Тем более что за балансом рекомендовано, в частности, учитывать такие активы, как специальную оснастку, приспособления и инструмент, стоимость которых полностью списана в момент передачи их в производство или эксплуатацию. Об этом говорится в пункте 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н).

Особенность учета на забалансовых счетах состоит в том, что он ведется по простой форме без использования метода двойной записи. То есть поступление имущества отражается только по дебету забалансового счета, а выбытие - только по кредиту. Между собой и со счетами синтетического учета, например со счетами 01, 08 и 10, забалансовые счета не корреспондируют.

Учет за балансом можно вести по наименованиям или инвентарным номерам объектов либо по группам однородных объектов. Отражать эти активы рекомендуем по стоимости их приобретения или изготовления.

Вариант третий - учет на счете 10 по нулевой стоимости. Этот вариант учета представляется наиболее удобным и эффективным. К счету 10 целесообразно открыть специальный субсчет, например субсчет 10-13 "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, переданное в эксплуатацию".

Поскольку стоимость указанного имущества полностью списана при вводе в эксплуатацию, на субсчете 10-13 оно отражается по нулевой стоимости. Аналитический учет ведется по инвентарным объектам. С помощью такого метода учета организация обеспечит себя полной и достоверной информацией о наличии и движении недорогих объектов.

Как учесть расходы на текущий ремонт недорогих активов

Бухгалтерский учет. Основные средства, стоимость которых не превышает установленного лимита, отличаются от более дорогостоящих объектов только порядком списания их стоимости на затраты. Следовательно, расходы на ремонт недорогих основных средств и поддержание их в исправном состоянии отражаются в бухучете по общим правилам.

Указанные расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В зависимости от назначения и места использования основного средства суммы, потраченные на его текущий ремонт, списывают в дебет счетов учета затрат - счета 20, 23, 25, 26 или 44.

Налоговый учет. В главе 25 НК РФ не содержится специальной нормы, позволяющей признавать расходы на ремонт активов, стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу. На основании статьи 260 НК РФ можно учесть расходы на ремонт только основных средств. Но, как уже отмечалось, в налоговом учете активы стоимостью не более 40 000 руб. не относятся к основным средствам. Значит, и затраты на их ремонт нельзя учитывать, ссылаясь на названную статью.

Несмотря на это, организация все равно может признать такие расходы при расчете налога на прибыль. Ведь они не упоминаются в статье 270 НК РФ в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения. Основанием для их учета является подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Но признать можно лишь те расходы на ремонт недорогих объектов, которые экономически оправданны и подтверждены документами, то есть соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Примечание. Несмотря на отсутствие в НК РФ прямой нормы, позволяющей признавать расходы на ремонт активов, не являющихся основными средствами, такие затраты все равно можно учесть при расчете налога на прибыль.

Документальным подтверждением указанных расходов могут, в частности, служить:

- дефектная ведомость, акт осмотра объекта, акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7) или иной документ, подтверждающий поломку имущества и необходимость ремонта. В таком документе целесообразно описать выявленную неисправность;

- решение о проведении ремонта. Его можно оформить приказом или распоряжением генерального директора организации или руководителя соответствующего уровня, в компетенции которого находится данный вопрос, либо резолюцией указанного лица на акте осмотра или дефектной ведомости;

- первичные учетные документы, подтверждающие расходы на проведение ремонта (акты выполненных работ, накладные на приобретение запчастей, товарные чеки и т.п.);

- акт, подтверждающий завершение ремонта и возврат актива в производство или эксплуатацию;

- отметка о проведенном ремонте в разделе 6 инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6 или ОС-6а, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

Если проводится плановый ремонт недорогого имущества, оправданность затрат можно дополнительно подтвердить утвержденными планом и графиком ремонтных работ или иными аналогичными документами.

Как учесть расходы на модернизацию недорогих активов

Если организация проводит модернизацию, реконструкцию или техническое перевооружение имущества стоимостью не более 40 000 руб., расходы на эти мероприятия она вправе признать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Такие расходы оформляются аналогично расходам на ремонт недорогих активов.

Скорее всего, сумма расходов на модернизацию не превысит 40 000 руб. Поэтому ее полностью можно включить:

- в бухучете - в расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99);

- в налоговом учете - в прочие расходы, связанные с производством или реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

С возможностью единовременного признания расходов на модернизацию подобных активов согласен и Минфин России. В письмах этого ведомства неоднократно отмечалось, что расходы на модернизацию основных средств, стоимость которых при расчете налога на прибыль единовременно включена в материальные расходы, также подлежат включению в состав текущих расходов. Такие выводы содержатся в письмах от 04.10.10 N 03-03-06/1/624, от 25.03.10 N 03-03-06/1/173, от 02.04.09 N 03-03-06/2/74 и от 15.01.09 N 03-03-06/1/16. Увеличивать первоначальную стоимость актива на сумму затрат на модернизацию не нужно. Ведь в налоговом учете это необходимо делать только в отношении объектов, признаваемых основными средствами (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Допустим, расходы на модернизацию недорогого актива превысили 40 000 руб. Даже и в этом случае всю сумму указанных расходов организация вправе единовременно включить в прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В подобной ситуации нельзя говорить о возникновении нового объекта амортизируемого имущества, поскольку актив изначально не являлся основным средством. Значит, и проведение модернизации или реконструкции тоже не может привести к переквалификации этого объекта в налоговом учете.

Доход от продажи недорогого актива нельзя уменьшить на стоимость его приобретения

В налоговом учете при реализации прочего имущества организация вправе уменьшить сумму, полученную от продажи, на цену приобретения или создания этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с его продажей (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку стоимость недорогого актива уже была полностью включена в материальные расходы в момент ввода его в эксплуатацию, выручку от его реализации можно уменьшить только на сумму расходов, связанных с продажей, например на стоимость работ по оценке, хранению или транспортировке объекта.

Аналогичные правила действуют и в бухучете. При этом выручка от реализации и расходы, связанные с продажей, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (таблица на с. 26).

М.С. Кузнецова,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В период с 2008 по 2010 год в налоговом учете имущество не считалось амортизируемым, если его стоимость равнялась 20 000 руб. за единицу или менее этой суммы, до 2008 года - 10 000 руб. или менее.

*(2) В период с 2006 по 2010 год указанный стоимостной лимит не мог превышать 20 000 руб. за единицу, а с 2002 по 2005 год - 10 000 руб.