Как рассчитать налоговую базу при купле-продаже необращающихся ценных бумаг (С.Б. Соловьев, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.)

Как рассчитать налоговую базу при купле-продаже необращающихся ценных бумаг

Налогообложение сделок с ценными бумагами имеет множество особенностей. В частности, база по налогу на прибыль по таким операциям рассчитывается налогоплательщиком отдельно от базы по иным операциям. Исключение сделано только для профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Главы 23 и 25 НК РФ устанавливают разные правила исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Поэтому налогоплательщику важно правильно квалифицировать данные активы для целей налогообложения.

Когда ценные бумаги считаются обращающимися на организованном рынке

Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ при одновременном выполнении ряда условий. Если хотя бы одно из них не соблюдается, ценная бумага признается необращающейся. Данные условия таковы:

- ценные бумаги должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- информация об их ценах публикуется в СМИ, в том числе электронных, либо может быть предоставлена организатором торговли любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты сделки с ценными бумагами;

- по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено законодательством.

На практике последнее условие нередко вызывает вопросы, так как оно может быть расценено как обязательность наличия котировок по ценной бумаге в течение всех трех месяцев, предшествующих дате сделки. То есть ценные бумаги, допущенные к торгам на ОРЦБ месяц назад (например, новый выпуск облигаций), должны квалифицироваться как не обращающиеся на ОРЦБ, поскольку по таким бумагам котировки рассчитывались только за один последний месяц, а не за три.

Однако Минфин России в письме от 29.08.11 N 03-03-06/1/533 поддержал более либеральную трактовку данной нормы. По его мнению, если за три месяца, предшествующих дате совершения налогоплательщиками сделки, организатор торговли хотя бы один день проводил торги по ценной бумаге и рассчитывал по ней рыночную котировку, она признается обращающейся на ОРЦБ.

Отметим, для целей исчисления НДФЛ понятие ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ, несколько иное, чем для целей главы 25 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ к обращающимся относятся следующие ценные бумаги:

- ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг;

- ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах;

- инвестиционные паи открытых ПИФов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании.

Таким образом, одна и та же ценная бумага может быть признана обращающейся для целей НДФЛ, и не признана таковой для целей уплаты налога на прибыль. К примеру, это может произойти, если она ранее была допущена к торгам российского организатора торговли на ОРЦБ, но последние три месяца по ней не рассчитывалась рыночная котировка.

Примечание. Законодательство устанавливает разные условия по отнесению ценных бумаг к не обращающимся на ОРЦБ для целей исчисления НДФЛ и налога на прибыль.

Порядок определения налоговой базы по ценным бумагам в общем случае

Согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ организации рассчитывают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, отдельно от налоговой базы по необращающимся. Исключение составляют лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, которые сальдируют налоговую базу по обращающимся ценным бумагам с базой по необращающимся ценным бумагам.

Налогоплательщики рассчитывают налоговую базу по операциям с ценными бумагами как сумму доходов за вычетом расходов, предусмотренных НК РФ.

Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Выручка от реализации или иного выбытия ценных бумаг определяется исходя из цены продажи или иного их выбытия, а также из суммы накопленного купонного дохода, уплаченного покупателем налогоплательщику. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой признания дохода в налоговом учете является дата перехода права собственности на ценные бумаги. Но при этом в доход не включается сумма накопленного купонного дохода, ранее учтенная при налогообложении (п. 7 ст. 214.1 и п. 2 ст. 280 НК РФ).

При продаже ценных бумаг независимо от их типа Налоговый кодекс обязывает проверять цену сделки на предмет ее соответствия рыночному уровню. В частности, рыночной ценой бумаг, обращающихся на ОРЦБ, признается фактическая цена, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на ОРЦБ на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ). Что касается необращающихся ценных бумаг, то их стоимость по договору сравнивается с расчетной ценой, которая определяется в порядке, установленном пунктом 6 статьи 280 НК РФ (об этом ниже).

Кроме того, с 1 января 2010 года пункт 2 статьи 280 НК РФ был дополнен новым абзацем, который допускает для целей налогообложения прекращение обязательства по поставке ценных бумаг зачетом встречных однородных требований. На практике такой порядок использовался и до указанной даты, но из-за отсутствия четких правил в НК РФ была высока вероятность споров с инспекторами.

В данном случае датой признания дохода будет считаться дата подписания соглашения о зачете. Эта операция должна быть подтверждена документами о прекращении обязательств по передаче или принятию ценных бумаг. Например, отчетами клиринговой организации, брокеров или управляющих (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В отношении ценных бумаг, доходы от реализации которых выражены в иностранной валюте, рублевый эквивалент нужно определять исходя из курса валюты Банка России, действовавшего на дату перехода права собственности на ценные бумаги к покупателю или на дату их погашения. Основание - пункт 2 статьи 280 НК РФ.

Расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг. Расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются в момент реализации данных ценных бумаг или их иного выбытия (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). Как для целей налогообложения прибыли, так и для целей уплаты НДФЛ на практике в основном используется метод списания по стоимости первых по времени приобретений, то есть метод ФИФО (п. 13 ст. 214.1 и п. 9 ст. 280 НК РФ). Второй возможный метод - исходя из стоимости единицы. Но такой способ, как правило, применяется к неэмиссионным ценным бумагам (например, при списании стоимости векселей).

Если расходы на приобретение ценных бумаг выражены в иностранной валюте, то их сумма пересчитывается в рубли исходя из курса Банка России на дату приобретения ценных бумаг, то есть на дату перехода права собственности на них к налогоплательщику (п. 2 ст. 280 НК РФ). В дальнейшем данная стоимость не изменяется, в том числе при изменении курса иностранной валюты к рублю.

Порядок отражения операций по реализации ценных бумаг в бухгалтерском учете см. во врезке на с. 60.

Пример 1

ООО "Компания 1" в течение налогового периода 2011 года осуществляло следующие сделки с акциями компании ЗАО "Компания 2", которые не обращаются на ОРЦБ (см. таблицу ниже). Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг применяется метод ФИФО.

Таблица. Операции с акциями ЗАО "Компания 2" в 2011 году

Операция	Дата подписания договора	Дата перехода права собственности	Дата платежа	Количество акций (штук)	Цена за акцию, установленная договором	Стоимость ценных бумаг, установленная договором
Покупка	10.03.11	14.03.11	11.09.11	150	120 руб.	18 000 руб.
Покупка	18.05.11	20.05.11	19.05.11	350	4,2 долл. США	1470 долл. США
Продажа	30.12.10	01.08.11	31.12.10	300	132 руб.	39 600 руб.
Покупка	07.10.11	10.10.11	08.10.11	200	105 руб.	21 000 руб.
Продажа	20.10.11	25.10.11	20.10.11	400	3,2 долл. США	1280 долл. США

Предположим, курс доллара США, установленный Банком России на 20 мая, составил 27,9608 руб./долл. США, а на 25 октября - 30,8255 руб./долл. США. Соответственно стоимость ценных бумаг, приобретенных 20 мая, - 41 102,37 руб. (1470 долл. США х 27,9608 руб./долл. США), а проданных 25 октября - 39 456,64 руб. (1280 долл. США х 30,8255 руб./долл. США).

Ситуация 1. Сделка по продаже 300 акций заключена ООО "Компания 1" с покупателем 30 декабря 2010 года, оплата произведена на следующий рабочий день. По условиям договора отсрочка передачи ценных бумаг составляет семь месяцев.

Таким образом, полученная сумма платежа учитывается в составе авансов полученных и включается в налоговую базу по прибыли только на дату перехода права собственности на ценные бумаги, то есть 1 августа 2011 года. А значит, на эту дату ООО "Компания 1" отразило доход от реализации необращающихся ценных бумаг в размере 39 600 руб.

Сумма расходов в виде стоимости приобретения данных ценных бумаг, рассчитанная методом ФИФО, составила 35 615,3 руб. (18 000 руб. + 41 102,37 руб. : 350 акций х 150 акций).

Ситуация 2. Стоимость 350 акций, приобретенных ООО "Компания 1" 20 мая, равна 41 102,37 руб. (1470 долл. США х 27,9608 руб./долл. США). Данная стоимость в налоговом учете организации в дальнейшем не изменяется, в том числе в результате изменения курса доллара США к рублю.

ООО "Компания 1" 25 октября отразило доход от реализации необращающихся ценных бумаг в сумме 39 456,64 руб. (1280 долл. США х 30,8255 руб./долл. США).

Расходы в виде стоимости приобретения данных ценных бумаг, рассчитанной методом ФИФО, составят 44 487,06 руб. (41 102,37 руб. : 350 акций х 200 акций + 21 000 руб.).

Итак, в 2011 году ООО "Компания 1" по операциям с необращающимися ценными бумагами получило убыток в сумме 1045,72 руб. (39 600 - 35 615,3 + 39 456,64 - 44 487,06).

Доходы и расходы по необращающимся ценным бумагам определяются особым образом

В соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ фактическая цена сделки с необращающимися ценными бумагами признается для целей налогообложения при условии, что она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены бумаги и предельного отклонения цен. Отклонение допускается в пределах 20% как в сторону понижения, так и в сторону увеличения от расчетной цены.

В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения, при определении доходов в налоговом учете принимается расчетная цена бумаги, уменьшенная на 20%. При этом покупатель признает в расходах не расчетную, а фактическую цену по договору.

Аналогично в случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения, при определении суммы расходов в налоговом учете принимается расчетная цена ценной бумаги, увеличенная на 20%. При этом продавец признает доходы исходя из фактических цен по договору.

Как определить расчетную цену необращающихся ценных бумаг

В целях исчисления налога на прибыль. Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг для целей налогообложения прибыли установлен приказом ФСФР России от 09.11.10 N 10-66/пз-н с 1 января 2011 года (далее - Порядок). Данный документ предусматривает несколько подходов к определению такой цены:

- как средней цены предложений о покупке, сделанных брокерами;

- с помощью данных информационных систем;

- с помощью расчетных формул;

- с помощью независимого оценщика и др.

Конкретные способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг и порядок их применения должны быть зафиксированы компанией в налоговой учетной политике (п. 20 Порядка).

Отметим, что до вступления в силу Закона N 281-ФЗ в течение 2010 года налогоплательщики должны были самостоятельно или с привлечением независимого оценщика определять расчетную стоимость необращающихся ценных бумаг с использованием методов оценки, установленных законодательством РФ (п. 2 ст. 15 Закона N 281-ФЗ).

Справка. Как отразить в бухгалтерском учете операции по реализации ценных бумаг

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н) в целях бухучета ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены, относятся к финансовым вложениям организации при единовременном выполнении следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19 полученные ценные бумаги принимаются к бухучету по первоначальной стоимости, которая отражается по дебету счета 58 субсчета "Долговые ценные бумаги". Об этом говорится в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Если стоимость ценных бумаг выражена в иностранной валюте, то ее нужно пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия к учету и на каждую отчетную дату. Это правило применяется как к краткосрочным, так и долгосрочным ценным бумагам, за исключением акций (п. 4-7 ПБУ 3/2006).

Организация признает в составе доходов сумму причитающихся процентов (сумму признанного дисконта) ежемесячно. Это отражается записью по кредиту счета 91 субсчета "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 субсчета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На дату реализации приобретенных ценных бумаг организация признает их цену в составе прочих доходов в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99. При этом сумма дохода, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату признания дохода (приложение к ПБУ 3/2006).

Одновременно в бухучете отражается выбытие финансовых вложений. Первоначальная стоимость ценных бумаг списывается в прочие расходы. Это установлено пунктом 11 ПБУ 10/99 и пунктами 25 и 26 ПБУ 19/02. Данная операция отражается записью по дебету счета 91 субсчета "Прочие расходы" и кредиту счета 58 субсчета "Долговые ценные бумаги".

В связи с введением контроля за ценой приобретения ценных бумаг определенную сложность представляли переходные положения, не установленные законодательством. Так, оставался невыясненным вопрос о необходимости корректировки базы по налогу на прибыль в случае, когда необращающиеся ценные бумаги были приобретены по цене, превышающей расчетную цену, увеличенную на 20%, до даты вступления в силу новых правил контроля цен, то есть до 1 января 2010 года, а реализованы - после этой даты. Минфин России разъяснил, что в рассматриваемой ситуации корректировать налоговую базу не нужно, но при условии соответствия таких расходов критериям статьи 252 НК РФ (письмо от 09.08.11 N 03-03-06/1/463).

Примечание. Проценты, начисленные за отсрочку платежа, не увеличивают налоговую базу по НДС у продавца ценных бумаг.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ООО "Компания 1" в соответствии с Порядком и налоговой учетной политикой определило расчетную цену акций ЗАО "Компания 2". По состоянию на 10 марта 2011 года такая цена составила 95 руб., а на 30 декабря 2010 года - 170 руб.

Фактическая цена приобретения акций по сделке 10 марта 2011 года - 120 руб., что выше расчетной цены таких акций, увеличенной на 20%, - 114 руб. (95 руб. + 95 руб. х 20%.). Таким образом, на момент реализации данных акций расходы на их приобретение в сумме 900 руб. [(120 руб. - 114 руб.) х 150 акций.] не уменьшают базу по налогу на прибыль ООО "Компания 1".

Фактическая цена реализации акций на 30 декабря 2010 года -132 руб. Эта величина ниже расчетной цены таких акций, уменьшенной на 20%, - 136 руб. [170 руб. х (100% - 20%)]. Таким образом, ООО "Компания 1" должно увеличить в налоговом учете выручку от реализации ценных бумаг в 2011 году на сумму 1200 руб. [(136 руб. - 132 руб.) х 300 акций].

Обратите внимание: контроль за ценой покупки ценных бумаг введен только с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ (далее - Закон N 281-ФЗ). До этой даты прямое требование налогового законодательства о таком контроле отсутствовало. Вместе с тем в целях обоснования необходимости соответствующих корректировок Минфин России ссылался на общие требования НК РФ в части экономической обоснованности расходов (письма от 16.07.09 N 03-03-06/1/473, от 12.11.09 N 03-03-06/2/222 и от 24.11.09 N 03-03-06/2/228). Однако судебные органы поддерживали позицию налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 12.11.08 N КА-А40/10380-08 и Поволжского от 30.06.09 N А12-19923/2008 округов).

Для целей исчисления НДФЛ. ФСФР России приказом от 09.11.11 N 10-65/пз-н утвердила Порядок определения рыночной и расчетной цен, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях главы 23 НК РФ. Он принят в соответствии с пунктом 4 статьи 212 НК РФ в целях расчета материальной выгоды, получаемой налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг.

Заметим, что глава 23 НК РФ не содержит требования о контроле цен приобретения и реализации необращающихся ценных бумаг в целях налогообложения НДФЛ. В отношении обращающихся ценных бумаг такое требование предусмотрено пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ.

Расчет финансового результата от продажи ценных бумаг, если на момент совершения сделки меняется их категория

Возможна ситуация, когда ценные бумаги на момент их приобретения являлись обращающимися на ОРЦБ, а на момент реализации - необращающимися. В этом случае налогоплательщик определяет сумму расходов в порядке, установленном для обращающихся бумаг (с учетом интервала цен по сделкам, прошедшим на ОРЦБ, согласно пункту 5 статьи 280 НК РФ), а доходы - как по сделкам с необращающимися (с учетом интервала расчетных цен в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ). Такая позиция изложена в письме Минфина России от 03.05.11 N 03-03-06/1/282.

Аналогичный подход, но в обратном порядке, следует применять и в ситуации, когда на момент приобретения ценные бумаги являлись не обращающимися на ОРЦБ, а на момент реализации стали обращающимися (письма Минфина России от 28.10.11 N 03-03-06/2/162 и от 26.04.11 N 03-03-06/2/72). То есть расходы организации необходимо определять с учетом положений пункта 6 статьи 280 НК РФ (как для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ), а доходы - с учетом требований пункта 5 статьи 280 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению автора, данный подход не совсем логичен, поскольку доходы и расходы по одной и той же операции будут формировать разные налоговые базы, которые у налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не могут быть сальдированы друг с другом (п. 10 ст. 280 НК РФ). Из-за отсутствия судебной практики по этому вопросу и в связи с тем, что данная позиция Минфина России высказана достаточно четко и не один раз, налогоплательщикам следует оценить свои риски при выборе метода налогового учета подобных операций.

Особенности учета сделки с условием отсрочки поставки ценных бумаг

Если договор продажи ценных бумаг содержит условие об отсрочке поставки, то на практике инспекторы могут квалифицировать эту сделку не как реализацию ценных бумаг, а как производный финансовый инструмент. По таким сделкам налоговая база в целях главы 25 НК РФ рассчитывается совершенно иначе (ст. 301 НК РФ).

Однако Минфин России в письме от 19.01.11 N 03-03-06/2/9 сообщил, что при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней такой договор может быть признан финансовым инструментом срочных сделок, только если это прямо прописано в самом договоре. Если такого указания нет, сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в соответствии со статьей 280 НК РФ.

Реализация ценных бумаг НДС не облагается

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, за исключением посреднических, не подлежат обложению НДС. Они отражаются в разделе 7 декларации по НДС по строке с кодом 1010243. В графе 2 по строке 010 данного раздела указывается цена реализованных ценных бумаг.

Если стороны договора предусмотрели начисление процентов за отсрочку платежа, то сумма полученных продавцом процентов считается суммой, связанной с оплатой реализованных ценных бумаг и увеличивающей базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ указанное положение не применяется в отношении операций по реализации, которые не подлежат налогообложению или освобождаются от уплаты НДС. Таким образом, проценты, начисленные за отсрочку платежа, также не облагаются НДС.

Соответственно оформление счетов-фактур и отражение в декларации сумм полученных продавцом процентов нецелесообразно. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 08.09.10 N ШС-37-3/10856@.

Налоговый учет финансового результата от операций с необращающимися ценными бумагами

Налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется компаниями отдельно (за исключением профессиональных участников ОРЦБ) как от общей налоговой базы, так и от налоговой базы по обращающимся ценным бумагам (п. 8 и 10 ст. 280 НК РФ). Значит, убыток, полученный по операциям с необращающимися ценными бумагами, не может уменьшать прибыль, полученную по иным операциям компании. Однако такой убыток может быть перенесен на будущее по общим правилам статьи 283 НК РФ и уменьшить прибыль, полученную налогоплательщиком в последующих периодах по операциям с данной категорией ценных бумаг.

Аналогично прибыль, полученная по операциям с необращающимися ценными бумагами, в целях налогообложения не уменьшается на убытки, понесенные по иным операциям.

Пример 3

Продолжим рассмотрение примера 1. Предположим, в 2011 году ООО "Компания 1" получило прибыль по операциям, составляющим ее основной вид деятельности (оптовая торговля продуктами питания), а также прибыль по операциям с обращающимися ценными бумагами.

Полученный убыток по операциям с необращающимися ценными бумагами в размере 1045,72 руб. не будет уменьшать прибыль ООО "Компания 1" по другим операциям, но может быть перенесен на будущее.

Для целей НДФЛ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно

В соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по НДФЛ по операциям с необращающимися ценными бумагами также должна определяться отдельно, но при этом убытки, полученные по таким операциям, не подлежат переносу на будущее.

Налоговая база по НДФЛ по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом, в качестве которого может выступать доверительный управляющий, брокер или иное лицо, осуществляющее в интересах физлица операции с ценными бумагами на основании договора (п. 18 ст. 214.1 НК РФ).

В обязанности налогового агента входит расчет суммы налога, ее удержание при выплате дохода налогоплательщику и уплата в бюджет. В общем случае все эти обязанности выполняются по окончании налогового периода, но также до его истечения в случае выплаты дохода налогоплательщику либо до окончания срока действия договора, на основании которого налоговый агент действует в интересах физлица.

При выплате дохода в пользу физлица сумма удерживаемого налога определяется следующим образом. Если рассчитанный финансовый результат больше суммы выплаты, налог исчисляется и уплачивается с суммы выплаты, если меньше - с суммы рассчитанного финансового результата. По окончании налогового периода либо при последующей выплате в течение того же налогового периода расчет суммы налога производится с зачетом ранее уплаченных сумм налога (п. 18 ст. 214.1).

Налог должен быть уплачен в бюджет не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (даты истечения срока действия договора) либо даты выплаты.

При невозможности полностью или частично удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент в течение одного месяца в письменной форме уведомляет об этом факте налоговый орган по месту своего учета, а также сообщает о сумме задолженности налогоплательщика. В таком случае уплата налога должна быть произведена налогоплательщиком самостоятельно.

С.Б. Соловьев,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.