Новый закон о бухгалтерском учете вступит в действие с 2013 года (Д.Ю. Ежек, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.)

Новый закон о бухгалтерском учете вступит в действие с 2013 года

В ближайшее время система регулирования бухгалтерского учета в России должна измениться кардинальным образом. Одним из первых шагов в этом направлении является принятие нового закона о бухгалтерском учете. Хотя он вступит в силу только с 2013 года, стоит ознакомиться с основными нововведениями данного нормативного правового акта.

Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402 или новый закон) начнет действовать с 1 января 2013 года. Он разрабатывался и принимался с целью устранения устаревших норм, неэффективных положений и пробелов в ныне действующем Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ) и приведения норм бухгалтерского учета в соответствие с современными экономическими условиями.

Сфера деятельности закона о бухучете расширена

В соответствии со статьей 2 Закона N 402-ФЗ его действие будет распространяться на коммерческие и некоммерческие организации, государственные органы, Банк России, индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой, филиалы и представительства иностранных и международных организаций на территории РФ.

Причем нет исключений для организаций, применяющих специальные режимы налогообложения, как это сейчас предусмотрено для "упрощенцев" в действующем Законе N 129-ФЗ.

Нормы нового закона о бухгалтерском учете вправе не применять:

- индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой, если в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов в порядке, установленном законодательством;

- находящиеся на территории РФ филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства. Но только если они ведут учет доходов и расходов или иных объектов налогообложения в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Кроме того, в Законе N 402-ФЗ предусмотрено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства, также и для организаций, получивших статус участников проекта "Сколково".

Новый закон оперирует такими понятиями, как "факт экономической жизни" и "стандарт бухгалтерского учета"

В Законе N 402-ФЗ введены следующие основные понятия (ст. 3):

- бухгалтерская (финансовая) отчетность;

- уполномоченный федеральный орган;

- стандарт бухгалтерского учета;

- международный стандарт;

- план счетов бухгалтерского учета;

- отчетный период;

- руководитель экономического субъекта;

- факт хозяйственной жизни;

- организации государственного сектора.

По сравнению с Законом N 129-ФЗ понятие "организация" заменено на понятие "экономический субъект". Вместо термина "хозяйственная операция" применен более широкий термин - "факт экономической жизни". В Законе N 402-ФЗ под ним понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Кроме того, упомянуты международные стандарты, а также разделены понятия "стандарт бухгалтерского учета" и "правила ведения бухгалтерского учета". В соответствии с новым законом стандарт бухгалтерского учета - это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухучету, а также допустимые способы его ведения.

Таким образом, заявлено, что бухгалтерский учет должен вестись в соответствии с указанными стандартами, которые в настоящий момент отсутствуют. До их принятия нужно руководствоваться правилами ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, которые были утверждены уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Основание - пункт 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ. Очевидно, речь идет о действующих в настоящий момент ПБУ. Виды, порядок разработки и принятия стандартов прописан в Законе N 402-ФЗ и будет рассмотрен ниже.

На сегодняшний день Законом N 129-ФЗ установлены следующие объекты учета - имущество и обязательства организаций, а также хозяйственные операции. В новом законе этот перечень расширен. С 2013 года объектами учета экономического субъекта будут являться: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Для главных бухгалтеров многих компаний установлен ряд требований

Согласно действующему Закону N 129-ФЗ руководитель может вести бухучет лично. В новом законе такая возможность не предусмотрена, исключение сделано лишь для руководителей субъекта малого и среднего предпринимательства, а также индивидуальных предпринимателей.

В общем случае руководитель организации, за исключением кредитной, обязан возложить ведение бухучета на главного бухгалтера либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухучета. В кредитной организации ведение бухучета должно быть возложено на главного бухгалтера, при этом привлечение сторонней компании не предусмотрено. Основанием является статья 7 Закона N 402-ФЗ.

В Законе N 402-ФЗ также прописаны требования к лицу, на которое возложено ведение бухучета в следующих экономических субъектах:

- открытых акционерных обществах (исключая кредитные организации);

- страховых организациях;

- негосударственных пенсионных фондах;

- акционерных инвестиционных фондах;

- управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;

- иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);

- органах управления государственных внебюджетных фондов;

- органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов.

Коротко перечислим эти требования. Итак, лицо, которое ведет бухучет в названных субъектах, должно:

- иметь высшее профессиональное образование;

- иметь стаж работы, связанной с ведением бухучета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

- не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Указанным требованиям также должны соответствовать физлица, с которыми организация заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Юрлица, оказывающие такие услуги, должны иметь не менее одного работника, отвечающего установленным требованиям.

Однако перечисленные требования не применяются в отношении лиц, на которых возложено ведение бухучета на день вступления в силу нового закона. Это прописано в пункте 2 статьи 30 Закона N 402-ФЗ. Что касается главного бухгалтера кредитной организации, то он должен отвечать требованиям, установленным Банком России.

Если между руководителем и главным бухгалтером возникают разногласия

Пунктом 8 статьи 7 Закона N 402-ФЗ определен порядок ведения учета в ситуации, когда возникают разногласия в отношении ведения бухучета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером. В частности:

- данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухучета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

- объект бухучета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Названные правила распространяются и на иное должностное лицо, на которое возложено ведение бухучета, либо лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухучета.

В новом законе нет требования об использовании унифицированных форм

Первичные документы. Революционным выглядит изменение, связанное с первичными учетными документами (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Напомним, что в действующем законе о бухучете, помимо определения обязательных реквизитов первичных документов (перечень обязательных реквизитов первичных документов определен и Законом N 402-ФЗ), указано требование к применению документов, составленных по формам, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В Законе N 402-ФЗ требование об обязательности использования унифицированных форм отсутствует. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухучета (ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов для организаций госсектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В Законе N 402-ФЗ сохранен порядок внесения исправлений в первичные документы. При этом исключен прямой запрет на внесение исправлений в кассовые и банковские документы. Внесение исправления в любой документ допускается, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухучета. При этом первичный учетный документ может составляться на бумажном носителе или в виде электронного документа, заверенного электронной подписью.

Учетная политика. Статья 8 Закона N 402-ФЗ содержит понятие учетной политики. Это совокупность способов ведения бухучета экономическим субъектом. Последний самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухучете, федеральными и отраслевыми стандартами.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта выбирается способ ведения бухучета из способов, которые предусмотрены федеральными стандартами. Если в отношении этого объекта не установлен способ ведения бухучета, субъект самостоятельно разрабатывает его исходя из требований законодательства РФ о бухучете, федеральных и отраслевых стандартов. Заметим, что остальные нормы, касающиеся последовательности применения учетной политики и условий внесения в нее изменений, остались прежними.

Исправления в регистры бухгалтерского учета нужно будет заверять

Согласно статье 10 Закона N 402-ФЗ формы регистров бухучета будет утверждать руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухучета. Формы таких регистров для организаций госсектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Регистр бухучета составляется на бумажном носителе или в виде электронного документа, заверенного электронной подписью. При этом непосредственно в законе установлен перечень обязательных реквизитов регистра бухучета:

- наименование регистра;

- наименование экономического субъекта, составившего регистр;

- даты начала и окончания ведения регистра или период, за который составлен регистр;

- хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухучета;

- величина денежного измерения объектов бухучета с указанием единицы измерения;

- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их ФИО либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как и для первичных документов, установлен порядок внесения исправлений в регистр. В нем не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за его ведение. Должна быть указана дата исправления, а также проставлены подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их ФИО либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Отметим, что в тексте Закона N 402-ФЗ отсутствует утверждение, что содержание регистров бухучета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, как это предусмотрено в действующем законе. Кроме того, пунктом 11 статьи 13 Закона N 402-ФЗ определено, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Результаты инвентаризации будут отражаться в периоде, когда она была начата

Общие правила инвентаризации активов и обязательств предусмотрены статьей 11 Закона N 402-ФЗ. В ней отсутствует перечень ситуаций, когда проведение инвентаризации обязательно. Вместе с тем в новом законе закреплено, что обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Кроме того, в пункте 4 статьи 11 Закона N 402-ФЗ сказано, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными бухучета подлежат регистрации в бухучете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Напомним, что в соответствии с действующими Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к приказу Минфина России от 13.06.95 N 49) результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, Законом N 402-ФЗ определено, что результаты инвентаризации должны отражаться на дату ее начала, а не окончания.

Обязательной будет только годовая бухгалтерская отчетность

Новый закон не вносит существенных изменений в требования по формированию бухгалтерской отчетности. Напомним, в действующем Законе N 129-ФЗ эти требования не прописаны в полном объеме. Они определяются согласно ПБУ 4/99. Теперь общие требования к бухгалтерской отчетности определены не только в ПБУ, но и в Законе N 402-ФЗ. Из нововведений отметим, что отчет о прибылях и убытках в новом законе назван отчетом о финансовых результатах.

Кроме того, с 2013 года обязательной будет являться только годовая бухгалтерская отчетность. А промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухучета. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность оформляется за отчетный период менее отчетного года (п. 4 и 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Особенностью Закона N 402-ФЗ является включение в него порядка формирования отчетности при реорганизации и ликвидации юрлица. Напомним, что на сегодняшний день имеются Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации (утв. приказом Минфина России от 20.05.03 N 44н). В отношении формирования отчетности при ликвидации организации специальный нормативный акт отсутствует.

С 2013 года основные моменты, связанные с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации или ликвидации юрлица, будут установлены на законодательном уровне (ст. 16 и 17 Закона N 402-ФЗ). Данные статьи определяют:

- период, за который составляется последняя бухгалтерская отчетность;

- кто и на основании каких данных составляет эту отчетность;

- дату, на которую составляется последняя отчетность;

- порядок составления первой бухгалтерской отчетности при реорганизации.

Закон N 402-ФЗ также вводит обязанность организаций осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухучета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 19 Закона N 402-ФЗ).

Отметим, как и сейчас, сохранится обязанность представлять по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации (ст. 18 Закона N 402-ФЗ).

Субъекты негосударственного регулирования примут участие в разработке стандартов

Общий подход к регулированию бухучета приведен и в действующем законе о бухучете. В Законе N 402-ФЗ этот подход переработан и подробно прописан. Достаточно сказать, что глава 3 Закона N 402-ФЗ, посвященная данному вопросу, составляет треть всего текста закона. Рассмотрим более подробно эти положения.

Принципы регулирования бухучета. В соответствии со статьей 20 Закона N 402-ФЗ регулирование бухучета будет осуществляться согласно следующим принципам:

- соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухучета;

- единство системы требований к бухучету;

- упрощение способов ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

- применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

- обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

- недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухучета.

Как видим, на законодательном уровне заявлено, что основой разработки стандартов бухгалтерского учета являются международные стандарты. Так же как и ранее, заявлена необходимость наличия упрощенных способов ведения бухучета для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций.

Документы, регулирующие ведение бухучета. В статье 21 Закона N 402-ФЗ определены документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета. Это - федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта.

Причем федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено данными стандартами.

Названная статья также определяет сферу применения этих регулирующих документов. Так, федеральные стандарты предусматривают основополагающие принципы ведения бухучета - определения, признаки, классификацию, способы денежного измерения объектов учета, требования к учетной политике, план счетов и порядок его применения, состав и порядок формирования бухгалтерской отчетности, описание упрощенных способов ведения учета.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. При этом план счетов бухучета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Банка России.

Что касается рекомендаций в области бухучета, то они принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов. Эти рекомендации используются экономическими субъектами на добровольной основе.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухучета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены таких стандартов устанавливаются данным субъектом самостоятельно.

Однако федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить нормам Закона N 402-ФЗ, а отраслевые стандарты - федеральным стандартам. Рекомендации в области бухучета, а также стандарты экономического субъекта должны соответствовать федеральным и отраслевым стандартам. Данные требования установлены статьей 21 Закона N 402-ФЗ.

До утверждения органами государственного регулирования бухучета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ (п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Субъекты, регулирующие ведение бухучета в РФ, и их функции. Согласно статье 22 Закона N 402-ФЗ регулирование бухучета возложено на уполномоченный федеральный орган и Банк России, а также на саморегулируемые организации (субъекты негосударственного регулирования бухучета). Участие СРО является новшеством в системе регулирования бухучета в России. Законом N 402-ФЗ определены функции этих субъектов. Для органов государственного регулирования - это (ст. 23):

- утверждение программы разработки федеральных стандартов;

- утверждение федеральных стандартов и в пределах их компетенции отраслевых стандартов, обобщение практики их применения;

- организация экспертизы проектов стандартов бухучета;

- утверждение требований к оформлению проектов стандартов бухучета;

- участие в разработке международных стандартов;

- представление РФ в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухучета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, и др.

Банк России, регулирующий ведение бухучета кредитными организациями:

- утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;

- участвует в подготовке и согласовывает программу разработки федеральных стандартов;

- участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов;

- участвует совместно с уполномоченным федеральным органом в установленном порядке в разработке международных стандартов и др.

Что касается субъектов негосударственного регулирования, то на них возложены следующие функции (ст. 24 Закона N 402-ФЗ):

- разработка проектов федеральных стандартов, проведение их публичного обсуждения и представление их в уполномоченный федеральный орган;

- участие в подготовке программы разработки федеральных стандартов;

- участие в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;

- обеспечение соответствия проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;

- разработка и принятие рекомендаций в области бухучета;

- разработка предложений по совершенствованию стандартов бухучета;

- участие в разработке международных стандартов.

Таким образом, разработка федеральных стандартов возложена на субъекты негосударственного регулирования. В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона N 402-ФЗ для организаций государственного сектора стандарты разрабатывает уполномоченный федеральный орган. При этом если ни один субъект негосударственного регулирования не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, то этим займется уполномоченный федеральный орган.

Совет по стандартам бухучета и его функции. Статья 25 Закона N 402-ФЗ предусматривает еще один орган регулирования бухучета. Это совет по стандартам бухгалтерского учета. Его функция - проведение экспертизы проектов федеральных стандартов. Экспертиза стандартов проводится на предмет:

- соответствия законодательству РФ о бухучете;

- соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухучета;

- обеспечения единства системы требований к бухучету;

- обеспечения условий для единообразного применения федеральных стандартов.

В состав совета по стандартам бухгалтерского учета входят 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухучета и пять представителей органов государственного регулирования бухучета. Кандидаты в члены совета должны иметь высшее профессиональное образование, безупречную деловую (профессиональную) репутацию и опыт профессиональной деятельности в сфере финансов, бухучета или аудита. Решения совета по стандартам бухгалтерского учета принимаются простым большинством голосов членов совета, участвующих в его заседании, при этом заседания совета являются открытыми.

Порядок разработки и утверждения федеральных стандартов. В статье 27 Закона N 402-ФЗ приведен порядок разработки и утверждения федеральных стандартов. Как уже говорилось, их разработка возложена на субъекты негосударственного регулирования бухучета. Проекты федеральных стандартов размещаются в открытом доступе - в печатных изданиях, интернете. В течение не менее трех месяцев разработчик проводит публичное обсуждение федерального стандарта. При этом от заинтересованных лиц принимаются замечания и предложения в письменной форме. Разработчик не может отказать в их приеме. Таким образом, любой желающий вправе принять участие в разработке федеральных стандартов.

Доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний представляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, который организует экспертизу этого проекта. Совет по стандартам бухгалтерского учета готовит мотивированное предложение о принятии такого проекта к утверждению или об отклонении его. Данное предложение направляется в уполномоченный федеральный орган, который принимает проект федерального стандарта к утверждению или отклоняет его. Затем проект федерального стандарта, принятый к утверждению, подготавливается и утверждается уполномоченным федеральным органом.

Д.Ю. Ежек,

генеральный директор Аудиторской консалтинговой

компании "ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.