Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.)

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся к уплате за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положения по ведению бухучета*(1)).

Эта прибыль может быть направлена на увеличение уставного капитала АО или ООО. Как правило, такое решение принимается акционерами (участниками) общества с целью повышения его привлекательности для инвесторов и кредиторов. Нередко увеличение УК вызвано производственной необходимостью - когда законодательство требует определенного размера уставного капитала для ведения отдельных видов деятельности.

В любом случае бухгалтера прежде всего интересует, возникает ли у акционеров (участников) доход для целей исчисления налога на прибыль (если они являются юридическими лицами) или НДФЛ (если они являются физическими лицами). Об этом и пойдет речь в данной статье.

Увеличение УК...

...в акционерных обществах

Нормы законодательства об акционерных обществах (п. 1 ст. 97, п. 1 ст. 103 ГК РФ и ряд статей Закона об АО*(2)) обязывают их вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года.

Принятие решения о распределении чистой прибыли (убытков) АО по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров общества (п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО).

Перечислим основные направления распределения чистой прибыли АО. Согласно Закону об АО чистая прибыль расходуется на:

- выплату дивидендов. Распределение производится на основании решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение, как правило, общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона об АО);

- создание резервного фонда (в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала) (п. 1 ст. 35 Закона об АО);

- формирование специального фонда акционирования работников общества (предусматривается уставом общества). Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения среди его работников (п. 2 ст. 35 Закона об АО);

- увеличение уставного капитала.

Согласно п. 1 ст. 28 Закона об АО уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем:

- повышения номинальной стоимости акций;

- размещения дополнительных акций.

В первом случае решение об увеличении уставного капитала общества принимается общим собранием акционеров, во втором - общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом ему предоставлено право на принятие такого решения (п. 2 ст. 28 Закона об АО).

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет его имущества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет его имущества. Об этом говорится в п. 5 ст. 28 Закона об АО.

Здесь же указано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

К сведению. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций данные акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству последних. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается (п. 5 ст. 28 Закона об АО).

Пример 1

Уставный капитал ЗАО "Салют" равен 5 000 000 руб. и состоит из 100 акций номиналом 50 000 руб.

Общество имеет резервный фонд в размере 1 000 000 руб.

Стоимость его чистых активов - 35 000 000 руб.

Нераспределенная прибыль прошлых лет - 30 000 000 руб.

Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ЗАО "Салют", составляет 29 000 000 руб. (35 000 000 - 5 000 000 - 1 000 000).

Вариант 1. Акционеры ЗАО "Салют" приняли решение об увеличении уставного капитала путем повышения номинальной стоимости акций.

При этом стоимость каждой акции увеличится на 290 000 руб. (29 000 000 руб. / 100 акций) и составит 340 000 руб. (290 000 + 50 000).

Вариант 2. Акционеры ЗАО "Салют" приняли решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций.

Рассчитаем, сколько дополнительных акций будет приходиться на каждую акцию. Для этого максимальную сумму, на которую можно будет увеличить уставный капитал (29 000 000 руб.), следует разделить на размер уставного капитала (5 000 000 руб.). Получается, что на каждую акцию будет приходиться по 5,8 дополнительных акций. То есть образовались дробные акции, что запрещено п. 5 ст. 28 Закона об АО. Поэтому максимально допустимая сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал путем размещения дополнительных акций, составит 25 000 000 руб., ведь на каждую акцию тогда будет приходиться по 5 дополнительно размещенных акций (25 000 000 руб. / 5 000 000 руб.).

Имейте в виду, что не допускается размещение дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции. Если в АО уже имелись дробные акции, то акционер-держатель при их распределении получит определенное количество целых акций и дробные акции.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 (вариант 2). Предположим, что у двоих акционеров имелось по 0,5 акции.

В этом случае каждый из них получит по 2,5 дополнительных акций (5 акций х 0,5). Всего у этих двух акционеров будет по 3 акции (0,5 + 2,5).

Увеличение уставного капитала АО ведет к необходимости внесения изменений в устав общества. Внесение изменений в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона об АО осуществляется по результатам размещения акций на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества последнему принадлежит право принятия такого решения.

Изменения (дополнения) в уставе общества подлежат государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в порядке, предусмотренном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона об АО). Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 2 ст. 14 Закона об АО).

...в обществах с ограниченной ответственностью

Нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 ГК РФ и отдельные статьи Закона об ООО*(3)) обязывают ООО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, а также утверждать распределение прибыли и убытков.

Согласно Закону об ООО чистая прибыль общества с ограниченной ответственностью может быть использована следующим образом:

- распределена между его участниками. Отметим, что принятие такого решения относится к компетенции общего собрания участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Причем решение может приниматься ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО);

- общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Закона об ООО). Отметим, создание резервного фонда - это право, а не обязанность ООО (в отличие от АО);

- ООО может увеличить свой уставный капитал.

Согласно ст. 17 Закона об ООО увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты (п. 1). Это увеличение может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2).

Далее речь пойдет об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества (в данном случае за счет чистой прибыли).

Как правило, это увеличение осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее 2/3 голосов от общего числа голосов участников общества. При этом решение может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение (п. 1 ст. 18 Закона об ООО).

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 18 Закона об ООО сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. По мнению Минфина, ООО вправе использовать методику расчета чистых активов, предназначенную для АО (письма от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696).

При увеличении уставного капитала общества за счет чистой прибыли пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона об ООО).

Пример 3

Уставный капитал ООО "Плутон" составляет 100 000 руб.:

- 20% принадлежит участнику 1 (номинальная стоимость доли - 20 000 руб.);

- 80% - участнику 2 (номинальная стоимость доли - 80 000 руб.).

Количество участников общества и соотношение их долей неизменны.

У общества есть резервный фонд в размере 15 000 руб.

Стоимость его чистых активов составляет 185 000 руб.

Нераспределенная прибыль по итогам 2010 г. - 95 000 руб.

Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ООО "Плутон", составит 70 000 руб. (185 000 - 100 000 - 15 000). Решением участников общества чистая прибыль в указанной сумме направляется на увеличение уставного капитала.

После увеличения размер уставного капитала общества составил 170 000 руб. (100 000 + 70 000). При этом доли участников остаются прежними - 20 и 80%, увеличивается лишь номинальная стоимость долей. У первого участника она составит 34 000 руб. (170 000 руб. x 20%), у второго - 136 000 руб. (170 000 руб. x 80%).

В связи с увеличением уставного капитала обществу необходимо внести изменения в свой устав и осуществить их государственную регистрацию.

В течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества общество обязано подать соответствующий пакет документов в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Заявление о госрегистрации должно быть подписано лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. При этом в заявлении подтверждается соблюдение обществом требований п. 1 и 2 ст. 18 Закона об ООО.

Изменения, вносимые в устав общества в связи с увеличением его уставного капитала, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 4 ст. 18 Закона об ООО).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3.

В бухгалтерском учете ООО "Плутон" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По окончании отчетного 2010 г.
Отражена нераспределенная прибыль отчетного года	99	84	95 000
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав в связи с увеличением размера УК
Отражено увеличение уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли	84	80	70 000

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Поговорим о налогообложении...

В случаях, когда чистая прибыль общества направляется на увеличение его уставного капитала, возникает вопрос о том, будет ли считаться доходом для целей налогообложения:

- у участников ООО - разница между новой и старой номинальной стоимостью доли;

- у акционеров АО - разница между номинальной стоимостью новых и первоначальных акций.

То есть будут ли являться в данном случае участники (акционеры) плательщиками налога на прибыль (для юридических лиц) или НДФЛ (для физических лиц)?

...в акционерных обществах

Для акционеров - юридических лиц ситуация с увеличением уставного капитала акционерного общества прямо прописана в гл. 25 НК РФ, поэтому особых вопросов не вызывает.

Так, согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:

- стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;

- разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Таким образом, если доля участия акционера в акционерном обществе не изменяется, то при увеличении номинальной стоимости акций у акционера не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685).

А вот акционерам - физическим лицам повезло меньше. В главе 23 НК РФ нет особых указаний относительно доходов в случае увеличения уставного капитала АО.

По мнению автора, при увеличении уставного капитала путем выпуска дополнительных акций увеличения номинальной стоимости дохода для целей исчисления НДФЛ не происходит. Судите сами.

Прибыль, направленная на увеличение уставного капитала, акционерам не поступает. Она остается в распоряжении АО, при этом размеры долей акционеров не изменяются. Таким образом, ни увеличение номинальной стоимости акций физического лица, ни появление у него дополнительных акций не является его доходом, в том числе в натуральной форме. Доход у него может возникнуть только при реализации этих акций. До реализации акций у акционера отсутствует объект налогообложения и обязанности по исчислению и уплате НДФЛ не возникает.

Однако Минфин считает, что при увеличении уставного капитала акционеру - физическому лицу все же придется заплатить НДФЛ. Свою точку зрения он изложил в Письме от 27.10.2011 N 03-04-06/4-287.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Примечание. Датой получения дохода в виде разницы между номинальной стоимостью новых и первоначальных акций, а также стоимости дополнительных акций является день внесения соответствующих сведений в реестр акционеров.

Пунктом 1 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам в натуральной форме, в частности, относится получение налогоплательщиком от организаций имущества. В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ и ст. 128 ГК РФ ценные бумаги относятся к имуществу.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ.

В результате дополнительной эмиссии акций при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Хотя при этом доля участия каждого акционера в уставном капитале акционерного общества не изменяется, соответственно полученным в результате такого распределения акциям увеличивается совокупный объем принадлежащих ему имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах, например прав на получение дивидендов, а также стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему ценных бумаг (акций), которые в соответствии со ст. 128 и 130 ГК РФ относятся к движимому имуществу.

Чиновники Минфина в Письме N 03-04-06/4-287 также подчеркнули: п. 19 ст. 217 НК РФ установлено, что только доходы в виде дополнительно полученных в результате переоценки основных фондов (средств) акций или иных имущественных долей в уставном капитале рассматриваются как доходы, не подлежащие налогообложению.

Таким образом, они пришли к выводу, что увеличение номинальной стоимости акций, а также стоимость дополнительных акций при увеличении уставного капитала АО за счет нераспределенной прибыли являются доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.

Что касается судебной практики, за необходимость уплаты НДФЛ акционерами в случае увеличения уставного капитала за счет чистой прибыли высказался КС РФ в Определении от 16.01.2009 N 81-О-О. После его выхода арбитражные суды (ссылаясь опять же на Определение N 81-О-О) пришли к выводу, что если уставный капитал увеличился за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то освобождения от обложения НДФЛ полученного в результате этих операций дохода нет (см., например, Постановление ФАС ВСО от 10.02.2011 N А78-928/2010*(4)).

Таким образом, при получении налогоплательщиком указанного дохода организация, являющаяся источником его выплаты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30).

Если есть возможность, то АО удерживает НДФЛ у физического лица самостоятельно (например, если на момент увеличения уставного капитала АО и акционер состояли в трудовых отношениях). При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

...в обществах с ограниченной ответственностью

Начнем с налога на прибыль для участников - юридических лиц. Когда мы вели речь об организациях-акционерах, то отмечали, что при увеличении уставного капитала на основании нормы, четко прописанной в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, дохода у них не возникает.

По мнению Минфина, данная норма не применяется в отношении налогоплательщиков - участников ООО. Он считает, что у этих организаций при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, который облагается в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (см. письма от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30).

Полагаем, что с таким подходом финансистов можно поспорить, приведя (как и в случае с АО) положения ст. 41 НК РФ, где сказано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли сама прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. При этом лишь увеличивается номинальная стоимость долей участников. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Следовательно, у организации - участника ООО не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав. К такому мнению пришел ФАС ПО в Постановлении от 16.02.2009 N А65-11409/2006.

Относительно позиции Минфина по поводу того, что норма пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ относится только к АО и к организациям иной организационно-правовой нормы не применяется, в этом же постановлении ФАС ПО говорится следующее. В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), подлежит освобождению от налогообложения также увеличение доли в уставном капитале ООО. Принцип всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы) закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ.

К сведению. По мнению Минфина, налогом на прибыль облагаются и доходы иностранных организаций - участников ООО, полученные в результате увеличения уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В Письме от 07.10.2011 N 03-08-05 он указал: согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся в том числе доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений. Налог с данных видов доходов исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть 20%.

В случае если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, применению подлежат нормы соответствующего международного договора.

Теперь перейдем к вопросу необходимости удержания НДФЛ у участников - физических лиц. Официальная позиция здесь та же - доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88). Таким образом, при получении налогоплательщиком указанного дохода организация, являющаяся источником его выплаты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке.

Полагаем, что спорить с налоговой инспекцией (которая, естественно, будет настаивать на удержании НДФЛ с доходов участников), а уж тем более судиться на сегодняшний день в свете вышеупомянутого Определения КС РФ N 81-О-О малоперспективно. Если ранее арбитражные суды зачастую вставали на сторону налогоплательщика*(5), то с его выходом рассчитывать на это уже не приходится.

Несмотря на то что в Определении N 81-О-О речь шла об удержании НДФЛ с акционеров АО, арбитражные суды, скорее всего, по аналогии будут применять подход КС РФ и при рассмотрении случаев увеличения уставного капитала ООО (см., например, Постановление ФАС СКО от 02.12.2010 N А32-38158/2009).

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(4) Определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) См., например, постановления ФАС ВВО от 02.06.2008 N А29-5650/2007, ФАС УО от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2, ФАС ВСО от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1.