Новый порядок контроля за ценами (О.А. Краснопёрова, "Гражданин и право", N 1, 2, январь, февраль 2012 г.)

Новый порядок контроля за ценами

Часть 1

Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"*(1) (далее - Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ) внес поправки в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ*(2) (далее - НК РФ) (гл. 14.1-14.6, посвященные вопросам контроля за ценами). Эти поправки действуют с 1 января 2012 г. По новому порядку налоговики вправе проводить контроль за ценами отдельно от выездных и камеральных ревизий, в рамках которых проверка соответствия цен рыночным не осуществляется (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Предметом новых проверок, которые именуются проверками полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, являются контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (абз. 1 п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Но это касается только 2012 г. и последующих периодов. На проверках за 2011 г. и более ранние периоды инспектора вправе контролировать уровень цен в рамках ст. 40 НК РФ.

Взаимозависимые лица

Пунктом 1 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено, что, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ установил новые критерии признания физических лиц и компаний взаимозависимыми. Их перечень существенно расширен по сравнению с тем, который был установлен в ст. 20 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ, взаимозависимыми признаются:

1) организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;

2) физическое лицо и организация, в случае если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;

3) организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными ниже в п. 11), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее чем 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными ниже, в п. 11);

6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными ниже, в п. 11;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица, в случае если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Физические лица и организации имеют право самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, не указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между ними могут повлиять на условия и результаты заключенных ими сделок, экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц. Кроме того, лица могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда (пункт 7 ст. 105.1 НК РФ).

Порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации. При этом долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Доля косвенного участия одной организации в другой организации - это доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Налоговые инспектора очень часто предъявляют претензии по поводу наличия факта взаимозависимости. Они считают, что по сделкам с зависимыми компаниями возникает необоснованная налоговая выгода. Однако суды почти всегда встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 26 мая 2011 г. N КА-А40/4754-11 и от 6 июля 2011 г. N КА-А40/6921-11, определение ВАС РФ от 21 февраля 2011 г. N ВАС-643/11). Причем инспекция должна доказать, как взаимозависимость влияет на условия договоров.

Итак, первая проверка по новым положениям НК РФ возможна не ранее 2013 г., она будет осуществлена по итогам 2012 г. В ходе проверки будет осуществлен контроль за соответствием цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами (а также в приравненных к ним сделках), рыночным ценам.

Контролируемые сделки

Согласно п. 13 ст. 105.3 НК РФ, контроль должен проводиться только в отношении сделок, исполнение которых влечет необходимость учета хотя бы одной из сторон сделки доходов, расходов или стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению или уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость (если одна из сторон сделки не является плательщиком данного налога или освобождена от исполнения обязанностей по его уплате), налогу на доходы физических лиц (при условии его уплаты индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися частной практикой) и налогу на добычу полезных ископаемых (при этом одна из сторон сделки должна быть налогоплательщиком данного налога, а предметом сделки признаваться добытое полезное ископаемое).

Конкретный перечень контролируемых сделок закреплен в ст. 105.14 НК РФ. В этот перечень входят:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли. Согласно п. 5 ст. 105.14 НК РФ, товары, являющиеся предметом данных сделок, должны входить в состав следующих товарных групп: нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни. Сумма доходов по указанным сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, должна быть более 60 млн. руб.;

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ*(3). Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в подпункте 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

Для рассматриваемых сделок также установлен предельный размер суммы доходов в 60 млн. руб., при превышении которого сделки попадают в категорию контролируемых.

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

В 2012 и 2013 гг. сумма доходов по таким сделкам принимается равной: за 2012 г. - 3 млрд. руб., за 2013 г. - 2 млрд. руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ);

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Сумма доходов по этой сделке за соответствующий календарный год должна превышать 60 млн. руб.;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. В данном случае сумма доходов по сделке должна превышать 100 млн. за календарный год;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ (речь идет об участнике проекта "Сколково"), при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн. руб. за календарный год;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны. Сумма доходов по данной сделке также должна превышать 60 млн. руб. за соответствующий календарный год.

Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

В результате совершения контролируемых сделок хотя бы одна из сторон должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего происходит увеличение или уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или налогу на добавленную стоимость. Правильность уплаты именно перечисленных налогов контролируется в ходе проверки сделок между взаимозависимыми лицами.

Не считаются контролируемыми следующие сделки:

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми по основаниям, предусмотренным законом.

По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ.

Налогоплательщики обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках (п. 1-3 ст. 105.16 НК РФ). Причем в данном контексте понятие "календарный год" охватывает не даты заключения договоров, а даты признания доходов и расходов по таким договорам.

Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.

Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов РФ.

В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);

- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;

- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Сумма доходов по контролируемым сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по сделкам с одним лицом или группой взаимозависимых лиц за указанный период с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

За нарушение срока представления уведомления и включение в него недостоверных сведений налагается штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет это уведомление в электронном виде в ФНС России.

Кроме того, налогоплательщики должны уплачивать налоги и авансовые платежи по ним исходя из рыночных цен. Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.

Согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ, в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

В частности, корректировки могут производиться:

- организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

- физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц). Таким образом, по новым правилам по НДС и НДПИ необходимо подавать уточненные налоговые декларации.

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Порядок проведения проверки цен

Проверку цен проводит центральный аппарат ФНС России на основании решения руководителя или заместителя руководителя. Мероприятия контроля не связаны с выездом в компанию. По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ). В исключительных случаях указанный срок продляется до 12 месяцев по решению руководителя или заместителя руководителя ФНС России.

В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз или перевода документов на русский язык срок проверки дополнительно продляется не более чем на шесть месяцев, а при задержке с получением необходимой информации - еще на три месяца.

Проверка осуществляется на основании:

1) уведомления о контролируемых сделках, поданного налогоплательщиком;

2) извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленного в соответствии со ст. 105.16 НК РФ*(4);

3) выявления контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Решение о проведении проверки должно быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемых сделках. О принятом решении налогоплательщик уведомляется в течение трех дней со дня его принятия. Тот факт, что сделку, совершенную в налоговом периоде, ранее проверяла ФНС России, не будет препятствовать последующему проведению инспекцией выездных, а также камеральных проверок за этот же налоговый период (абз. 3 п. 2 ст. 105.17 НК РФ). Вместе с тем проведение повторных проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами недопустимо: в п. 2 ст. 105.17 НК РФ установлено, что ФНС России не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Если проверка, проведенная у одной стороны сделки не дала результата, то это обстоятельство рассматривается как препятствие для проведения аналогичной проверки у другой стороны (других сторон) этой же сделки.

При проведении проверки ФНС России вправе запросить у налогоплательщика дополнительную информацию о проверяемой сделке (группе однородных сделок). Перечень документов, составляющих дополнительную информацию, установлен в ст. 105.15 НК РФ.

Указанные документы могут быть истребованы у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом совершения контролируемых сделок. Запрошенные документы представляются налогоплательщиком в ФНС России в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

На основании п. 8 ст. 105.17 НК РФ в последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке. В ней фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Срок проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении до дня составления справки.

В случае выявления факта отклонения цен от рыночных, повлекшего занижение налогов, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ). В акте указываются документально подтвержденные факты отклонения цены в сторону повышения или понижения с учетом соответствующих надбавок или скидок, а также содержится обоснование того, что данное отклонение повлекло занижение суммы налога, и приводится расчет суммы занижения.

Налогоплательщику предоставлено право подать в ФНС России возражения на данный акт в течение 20 дней с момента его получения. Материалы проверки рассматриваются в общем порядке, установленном ст. 101 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 129.3 НК РФ, за неуплату налога в результате применения нерыночных цен на налогоплательщика налагается штраф в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Однако эта санкция не будет применяться при доначислении налогов за 2012-2013 гг. В 2014-2015 гг. она составит 20% неуплаченной суммы налога. А в полном объеме будет применяться начиная с налогового периода 2017 г. Такие нормы предусмотрены пунктом 9 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ.

Недоимка, установленная в ходе проверки, взыскивается исключительно в судебном порядке (подпункт 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.

1. При представлении в ФНС России документации, обосновывающей рыночный уровень цен. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством Российской Федерации) и содержащий следующие сведения:

а) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего (совершивших) контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

б) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, следующие сведения об использованных методах:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (при их осуществлении).

Налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.

2. В случае заключения соглашения о ценообразовании. Его могут заключить российские организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).

Соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия.

Предметом соглашения являются:

1) виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;

2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

4) срок действия соглашения;

5) перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Этот перечень открытый, поскольку по соглашению сторон он может быть дополнен иными условиями (п. 4 ст. 105.19 НК РФ).

Соглашение о ценообразовании заключается по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет. Его действие может быть распространено на период, истекший с даты обращения налогоплательщика, заключившего такое соглашение, в ФНС России с заявлением о заключении соглашения до даты вступления в силу указанного соглашения.

Налогоплательщик при соблюдении им всех условий соглашения о ценообразовании вправе обратиться в ФНС России с заявлением о продлении срока действия соглашения о ценообразовании. Предельный срок продления действия соглашения составляет два года.

Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, в котором оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением.

К заявлению налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании, представленному в ФНС России, прилагаются:

1) проект соглашения о ценообразовании;

2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;

3) копии учредительных документов налогоплательщика;

4) копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории Российской Федерации;

6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;

7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, заявления о заключении соглашения о ценообразовании;

8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.

В соответствии с подпунктом 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за рассмотрение ФНС России соглашения о ценообразовании уплачивается государственная пошлина в размере 1,5 млн. руб.

При соблюдении налогоплательщиком условий соглашения ФНС России не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении.

Методы определения соответствия цен сделки рыночным ценам

Для определения соответствия цен сделки рыночным ценам Федеральная налоговая служба России (далее - ФНС России) вправе использовать ряд методов. Они указаны в п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ*(5).

Таких методов пять:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Причем возможно одновременное использование комбинации двух и более методов. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, т.е. применение иных методов допускается в случае, если использование метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

Сущность и порядок использования каждого из названных методов подробно прописаны в ст. 105.9-105.13 НК РФ.

Метод сопоставимых рыночных цен

Метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с определенным интервалом рыночных цен.

При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции"*(6) или с учетом положений соответствующего законодательства иностранных государств.

Если имеется информация о нескольких сопоставимых сделках (в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком), предметом которых являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), то интервал рыночных цен определяется в следующем порядке:

1) совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке. При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам;

2) минимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

- если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное значение интервала рыночных цен определяется так:

- если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

При использовании биржевых котировок интервал рыночных цен определяется на основании цен сделок, предметом которых являются идентичные (однородные) товары, зарегистрированных соответствующей биржей, на основе опубликованной либо полученной по запросу информации соответствующей биржи.

Интервалом рыночных цен признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированный биржей на дату их совершения. В случае определения интервала рыночных цен на основе биржевых котировок допускается учитывать различия экономических (коммерческих) условий сделок, для чего, в частности, допускается производить корректировки, учитывающие различия в следующих экономических (коммерческих) условиях:

1) обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок;

2) расходы на уплату вывозных таможенных пошлин;

3) условия платежа;

4) комиссионное (агентское) вознаграждение торгового брокера (комиссионера или агента) за выполнение им торгово-посреднических функций.

При использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться, соответственно, опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях.

Если цена, примененная в анализируемой сделке:

а) находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в рассмотренном выше порядке, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене;

б) меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен;

в) превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Метод цены последующей реализации

Метод цены последующей реализации - это метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

Использование данного метода является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, непризнаваемые взаимозависимыми. Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Если последующая реализация товара в сделках, совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях между лицом, осуществляющим перепродажу, и лицами (лицом), не являющимися (не являющимся) его взаимозависимыми лицами, происходит по разным ценам, при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.

В случае, когда валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу:

а) находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, для целей налогообложения признается, что цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной цене;

б) меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности;

в) превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

При применении анализируемого метода допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Затратный метод

Затратным методом признается метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

Затратный метод может применяться в следующих случаях:

1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);

2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Если валовая рентабельность затрат продавца, являющегося стороной анализируемой сделки, по указанной сделке:

а) находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в анализируемой сделке, соответствует рыночным ценам;

б) меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

в) превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

В целях применения затратного метода допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Метод сопоставимой рентабельности

Данный метод заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

Метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок.

Показателями операционной рентабельности являются:

1) рентабельность продаж;

2) рентабельность затрат;

3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

4) рентабельность активов;

5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.

Показатели рентабельности применяются с учетом следующих особенностей:

1) рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним, а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним;

2) валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;

3) рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров;

4) рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность).

При применении метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:

1) сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2) сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

3) сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

Если сторона анализируемой сделки не отвечает указанным требованиям, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает данным требованиям.

Когда рентабельность по контролируемой сделке:

а) находится в пределах интервала рентабельности, то признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам;

б) меньше минимального значения интервала рентабельности, учитывается минимальное значение интервала рентабельности;

в) превышает максимальное значение интервала рентабельности, учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

На основании минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения.

Метод распределения прибыли

Метод заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Если стороны анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) одновременно являются сторонами однородных сделок с участием их взаимозависимых лиц и оценка цен по указанным однородным сделкам в целях налогообложения осуществляется в совокупности с анализируемой сделкой, для целей налогообложения совокупная прибыль по анализируемой сделке и указанным однородным сделкам подлежит распределению в порядке, аналогичном порядку распределения прибыли по анализируемой сделке.

Метод распределения прибыли может использоваться, в частности, в следующих случаях:

1) при невозможности использования иных перечисленных методов и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок);

2) при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми).

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

При этом распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с методом распределения прибыли производится на основании оценки вклада сторон анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в совокупную прибыль по анализируемой сделке (группе однородных анализируемых сделок) в соответствии со следующими критериями или их комбинациями:

1) пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;

2) пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;

3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

Между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

Совокупной прибылью всех сторон анализируемой сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период.

Остаточная прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:

1) на основе методов, указанных в подпункте 1-4 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), на основании рыночного интервала цены для этой стороны определяется расчетная прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков;

2) как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной (полученным) по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки.

При распределении между сторонами анализируемой сделки остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки итоговая величина прибыли (убытка) каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), определяется путем суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).

Для распределения между лицами, являющимися сторонами анализируемой сделки, совокупной либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки учитываются следующие показатели:

1) размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

2) характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

3) рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

4) другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

Распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с критерием, предусмотренным пунктом 3, производится при наличии информации о распределении суммы прибыли (убытка) от продаж по однородным сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при одновременном соблюдении следующих условий:

1) данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

2) совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существенно отличаться от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо должна быть приведена к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок.

В случае если прибыль, полученная стороной анализируемой сделки:

а) равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее либо если убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его, для целей налогообложения принимается, соответственно, фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток;

б) меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная для него в соответствии с методом распределения прибыли.

Если убыток, понесенный налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, превышает убыток, рассчитанный для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается убыток, рассчитанный для него в соответствии с методом распределения прибыли.

На основании сопоставления прибыли или убытка, учтенных в целях налогообложения в соответствии с настоящим пунктом, с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или фактически понесенным убытком осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях обложения налогом на прибыль организаций.

Применение для целей налогообложения прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с методом распределения прибыли, производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Симметричные корректировки

Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ*(7) ввел в НК РФ новое понятие - "симметричные корректировки". Они регламентируются статьей 105.18 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи, в случае доначисления ФНС России по результатам проверки одному из участников контролируемой сделки налогов другой участник сделки вправе скорректировать свои налоговые обязательства. Рассмотрим конкретный пример. ООО "Лаванда" является продавцом по сделке. В результате проверки ФНС России доначислила обществу налог на прибыль в результате увеличения облагаемых доходов. Покупатель по этой сделке - ООО "Забава" также имеет право уточнить свои обязательства по налогу на прибыль посредством увеличения расходов по данной сделке.

Симметричная корректировка может быть осуществлена после исполнения лицом, привлеченным к ответственности, решения ФНС России в части недоимки. Она проводится налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом ему ФНС России.

ФНС России должна передать уведомление налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) либо направить его по почте заказным письмом или передать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение одного месяца с момента возникновения у налогоплательщика права на проведение симметричных корректировок. В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев.

Течение срока для выдачи или направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок приостанавливается при получении ФНС России информации об обжаловании решения о доначислении налога, на основе которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке. Такое приостановление действует до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Аналогичный порядок применяется при обжаловании актов арбитражных судов нижестоящих инстанций.

При наличии у налогоплательщика информации об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога и при неполучении уведомления о возможности симметричных корректировок в установленные НК РФ сроки, налогоплательщик вправе обратиться в ФНС России с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. К заявлению должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении.

ФНС России обязана рассмотреть заявление и в течение 15 дней:

1) либо вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;

2) либо отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;

3) либо проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

Налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.

Если другие налогоплательщики, участвующие в сделке, произвели симметричные корректировки в соответствии с решением о доначислении налога, а впоследствии такое решение изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки. Обратные корректировки осуществляются в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налоговых органов по месту учета. При этом пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются.

Симметричная корректировка отражается в налоговом периоде ее проведения. Уточненные налоговые декларации при этом не представляются.

О.А. Краснопёрова,

Аппарат Совета Федерации, советник Правового управления,

кандидат юридических наук, доцент

"Гражданин и право", N 1, 2, январь, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.

*(2) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(3) В данном случае имеются в виду оффшоры. Их перечень утвержден приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 50.

*(4) Если налоговая инспекция в ходе проведения проверки обнаруживает контролируемые сделки, сведения о которых не были представлены в уведомлении, она самостоятельно извещает ФНС России об этом факте и одновременно уведомляет налогоплательщика о направленном в ФНС России извещении не позднее 10 дней с даты его направления.

*(5) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(6) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3434. Закон действует с последующими изменениями и дополнениями.

*(7) См.: Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.