Комментарий к письму Минфина РФ от 11 октября 2011 г. N 03-07-08/284 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 11 октября 2011 г. N 03-07-08/284

В настоящее время трудно представить деятельность организаций без использования программных продуктов для ЭВМ. Большинство популярных программ предоставляются в пользование иностранными компаниями по договорам лицензионного пользования.

Вместе с тем, помимо услуг по предоставлению прав на использование программ поставщики оказывают техническую поддержку пользователям, сервисное обслуживание и иные услуги вспомогательного характера. При этом между участниками отношений заключаются смешанные договора, в рамках которых предусмотрены кроме лицензионного использования программного обеспечения и вспомогательные услуги.

В рассматриваемом случае фирма просила разъяснить порядок обложения налогом на добавленную стоимость оказываемых дополнительных услуг, в случае, когда в смешанном лицензионном договоре не выделена их стоимость.

Специалисты финансового министерства высказали мнение, что оказание вспомогательных услуг должно облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Однако не понятно, с какой суммы необходимо перечислить налог.

Место реализации вспомогательных услуг

Действие подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ распространяется на передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав пользования такими результатами. Согласно приведенной норме указанные операции освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Право использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности передается на основании лицензионного договора. Оказание услуг по сопровождению лицензии (обновление, поддержка и подобное) не поименовано в пункте 1 статьи 1225 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), закрепляющем виды результатов интеллектуальной деятельности.

На основании пункта 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель права на результат интеллектуальной деятельности - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне право использования такого результата. Лицензиат может использовать его в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

Согласно пункту 6 указанной нормы лицензионный договор должен содержать:

- указание на результат интеллектуальной деятельности в соответствующих случаях номер и дату выдачи документа, удостоверяющего исключительное право;

- способы использования результата интеллектуальной деятельности.

Таким образом, услуги по дальнейшему сопровождению результатов интеллектуальной деятельности не включаются ни в состав исключительных прав, ни в состав прав использования. Рассматриваемые услуги следует квалифицировать как услуги по информационному обслуживанию и технической поддержке. Операции же по реализации данных услуг признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Таким образом, если иностранный правообладатель передает права на основании лицензионного договора, то подлежит применению льгота (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). В таком случае российский покупатель не является налоговым агентом по НДС.

В то же время услуги сервисного обслуживания компьютерной программы следует расценивать в качестве вспомогательных по отношению к услугам по предоставлению прав на саму программу (письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07). Согласно пункту 3 статьи 148 НК РФ, если реализация услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг, то есть территория Российской Федерации.

Учитывая изложенное, освобождение в данном случае неприменимо и покупатель - российская организация признается налоговым агентом по НДС в отношении вспомогательных услуг.

База для начисления

Как уже было отмечено, услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ и оказание вспомогательных услуг осуществляются по смешанным договорам. Также установлено, что дополнительные услуги подлежат обложению НДС и в таком случае российская организация-покупатель исполняет обязанности налогового агента.

При определении налоговой базы следует руководствоваться статьей 161 НК РФ. Там, в частности указано, что налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога на добавленную стоимость. Доход иностранного лица от оказания таких услуг определяется как стоимость услуг, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость.

Таким образом, российская организация-покупатель обязана исчислить и уплатить в российский бюджет в качестве налогового агента налог на добавленную стоимость со всей стоимости приобретаемых услуг. Такие выводы изложены в письме Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134.

Другими словами, если в смешанном договоре не выделена стоимость вспомогательных услуг от услуг по предоставлению прав на программы для ЭВМ (по лицензионному соглашению), то базой для исчисления налога на добавленную стоимость будет являться полная стоимость договора. Такой вывод, конечно, не является утешительным для налогоплательщиков. Следовательно, при оформлении сделок с поставщиками - иностранными организациями имеет смысл заключать два отдельных договора: лицензионный и договор оказания возмездных услуг. Оформление этих документов позволит не только оптимизировать налогообложение, но и избежать возможных налоговых рисков.

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.