Комментарий к письму Минфина РФ от 24 октября 2011 г. N 03-03-06/3/10 (О.Б. Куприянов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 24 октября 2011 г. N 03-03-06/3/10

Налогоплательщик-эмитент выплачивает негосударственному пенсионному фонду дивиденды. Необходимо ли ему удерживать налог на прибыль организаций? Если нет, какие документы должны быть предоставлены эмитенту специализированным депозитарием для того, чтобы он не удерживал с выплачиваемых дивидендов налог на прибыль организаций?

Согласно пункту 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 24 НК РФ определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов, осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию и ликвидации указанных фондов, регулирует Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Федеральный закон N 75-ФЗ).

Так, согласно статье 5 Федерального закона N 75-ФЗ фонд приобретает права юридического лица с даты государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 246 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, российские организации.

Однако это не значит, что с НПФ эмитент при выплате ему дивидендов должен удержать налог на прибыль организаций.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 295 НК РФ доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений, и по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.

В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Согласно подпункту 31 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Следовательно, доход в виде дивидендов НПФ можно получить в рамках размещения пенсионных резервов или инвестирования пенсионных накоплений.

Если такой доход получен в рамках размещения пенсионных резервов, то налог на прибыль организаций эмитент не должен удерживать с НПФ в силу того, что доход, полученный от размещения пенсионных резервов и включающий в себя дивиденды, определяется НПФ в специальном порядке, установленном абзацем вторым пункта 2 статьи 295 НК РФ. Если же доход в виде дивидендов получен в рамках инвестирования пенсионных накоплений, то налог на прибыль организаций эмитент не должен удерживать с НПФ в силу положения подпункта 31 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Что касается документального подтверждения, то следует отметить, что нормативно-правового акта, содержащего перечень документов, необходимых для предоставления эмитенту, чтобы он не удерживал с выплачиваемых дивидендов налог на прибыль организаций, на сегодняшний день нет. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующее.

Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона N 75-ФЗ фонд в соответствии с уставом, в частности, заключает договоры с управляющими компаниями, специализированными депозитариями, другими субъектами и участниками отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию.

Специализированный депозитарий фонда осуществляет, в частности, оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги, в которые размещены средства пенсионных резервов и средства пенсионных накоплений (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 75-ФЗ).

Постановлением ФКЦБ России от 16.10.1997 N 36 утверждено Положение о депозитарной деятельности в Российской Федерации. Согласно пункту 8.1 данного Положения в целях надлежащего осуществления владельцами ценных бумаг прав по принадлежащим им ценным бумагам депозитарий обязан, в частности, при составлении эмитентом списков владельцев именных ценных бумаг передавать эмитенту или регистратору все сведения о клиентах (депонентах) и о ценных бумагах клиентов (депонентов), необходимые для реализации прав владельцев: получения доходов по ценным бумагам, участия в общих собраниях акционеров и иных прав; передавать эмитенту все необходимые для осуществления владельцами прав по ценным бумагам сведения о предъявительских или ордерных ценных бумагах, учитываемых на счетах клиентов (депонентов) в порядке, предусмотренном депозитарным договором.

Следовательно, одним из документов, который специализированный депозитарий может предоставить эмитенту, чтобы он не удерживал с выплачиваемых НПФ дивидендов налог на прибыль организаций, может быть договор об оказании услуг специализированного депозитария, заключенный между НПФ и специализированным депозитарием. Наличие данного договора предполагает, что специализированный депозитарий действует в интересах НПФ, а с него эмитент не должен удерживать налог на прибыль организаций при выплате ему дивидендов на вышеуказанных основаниях.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 25.04.2011 N 03-03-06/1/265 и от 24.10.2011 N 03-03-06/3/10.

О.Б. Куприянов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.