Порядок восстановления НДС при получении федеральных субсидий (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.)

Порядок восстановления НДС при получении федеральных субсидий

Напомним, что с 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения в п. 3 ст. 170 НК РФ, определяющий случаи, когда правомерно принятый к вычету "входной" НДС подлежит восстановлению. Одним из таких случаев является получение налогоплательщиком федеральных субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

О том, в какой момент и в каком порядке необходимо восстановить НДС, пойдет речь в статье.

Налоговая норма

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы НДС, принятые к вычету по указанным товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению.

Восстановить суммы НДС необходимо в том налоговом периоде (квартале), в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При этом восстанавливаемые суммы налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Итак, исходя из положений пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, с 1 октября 2011 года налогоплательщик сначала использует право на вычет уплаченных сумм НДС, а затем (при поступлении субсидий из федерального бюджета) восстанавливает принятые к вычету суммы НДС.

Отметим, что Минфин и ранее указывал на необходимость восстановления налога при получении денежных средств в виде субсидий, получаемых из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг). По его мнению, принятие к вычету (возмещению) НДС, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета (письма от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313, от 18.03.2011 N 03-07-11/61). Однако в отношении сумм НДС, уплаченных за счет бюджетов субъектов Российской Федерации, Минфин считал, что данные суммы восстановлению не подлежат (письма от 09.03.2010 N 03-07-11/52, от 21.10.2009 N 03-07-11/260).

Учитывая изложенное, полагаем, что после вступления в силу пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ при получении субсидий из бюджетов субъектов РФ позиция Минфина в отношении "входного" НДС, принятого к вычету в общепринятом порядке, не изменилась - НДС в этом случае не восстанавливается.

Механизм восстановления

Почему именно такой порядок применения НДС - через механизм восстановления - установили законодатели при получении субсидий?

Дело в том, что указанные товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком, как правило, за счет собственных средств, а субсидии представляются впоследствии. В этой связи возникает временной разрыв между затратами хозяйствующих субъектов и получением компенсации из федерального бюджета. Соответственно, до получения субсидий налогоплательщик вправе произвести вычет по указанным товарам (работам, услугам) при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ.

Кроме того, гл. 21 НК РФ не ставит право на возмещение НДС в зависимость от источника поступления денежных средств, израсходованных на приобретение товаров.

В то же время п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При указанных обстоятельствах законодателям оставалось лишь дополнить п. 3 ст. 170 НК РФ такими случаями, что они, собственно, и сделали.

Норма есть, а проблема осталась

Следует сказать, что из буквального прочтения положений пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ нельзя однозначно сказать, требуется ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при получении субсидий, предоставленных федеральным бюджетом на частичное возмещение затрат налогоплательщика. Согласитесь, если бы в абз. 1 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ после слова "возмещение" законодатели добавили "(частичное возмещение)", то вопрос был бы снят.

Таким образом, несмотря на то, что порядок восстановления НДС при получении федеральных субсидий нашел свое отражение в Налоговом кодексе, вопрос о необходимости восстановления налога при получении субсидий, которые компенсируют только часть затрат налогоплательщика, является актуальным по сей день.

Отметим, что налоговые споры по данному поводу не раз разрешались в судебных инстанциях.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 28.02.2011 N А65-18315/2010 при вынесении решения в пользу налогоплательщика арбитры отметили, что в ст. 170 НК РФ отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" НДС по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий из федерального бюджета.

В Постановлении от 27.01.2011 N А65-11184/2010 содержится аналогичное решение, вынесенное тем же судом при следующих обстоятельствах. Приобретаемые минеральные удобрения налогоплательщик оплачивал за счет собственных средств с учетом НДС. Возмещение расходов на приобретение удобрений производилось бюджетом уже после того, как удобрения были приобретены, при этом субсидиями обществу компенсирована только часть затрат, в платежных документах на предоставление субсидий НДС не выделялся. Доказательства того, что субсидии выделялись обществу, в том числе и на компенсацию его затрат по уплате НДС поставщику, налоговым органом не представлены. Принимая во внимание указанные обстоятельства, ФАС ПО признал решение налогового органа недействительным в части необходимости восстановления НДС при получении налогоплательщиком субсидий, поскольку в п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрены случаи восстановления "входного" НДС по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий бюджета.

Однако справедливости ради отметим, что данные решения вынесены арбитрами с учетом норм п. 3 ст. 170 НК РФ, действующих до 1 октября 2011 года. Какие решения будут принимать арбитры по налоговым спорам в отношении субсидий, полученных после 1 октября 2011 года и возмещающих только часть затрат налогоплательщика на приобретения товаров (работ, услуг), пока неизвестно.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.