Новое положение по бухгалтерскому учету (И. Пылева, "Финансовая газета", N 4, январь 2012 г.)

Новое положение по бухгалтерскому учету

Начиная с бухгалтерской отчетности 2012 г. вступает в силу приказ Минфина России от 6.10.11 г. N 125н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011)". Приказ зарегистрирован в Минюсте России 30 декабря 2011 г., регистрационный номер 22875.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011) (далее - Положение, ПБУ 24/2011) подготовлено в рамках продолжающейся работы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В основе Положения - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых", который является промежуточным стандартом, выпущенным в процессе подготовки комплексного проекта, регулирующего вопросы бухгалтерского учета в организациях добывающих отраслей.

Как и большинство российских положений по бухгалтерскому учету, ПБУ 24/2011 не распространяется на кредитные организации и государственные и муниципальные учреждения. Положение применяется организациями - пользователями недр, которыми в соответствии с Законом Российской Федерации от 21.02.92 г. N 2395-1 "О недрах" могут являться субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, юридические лица, если иное не установлено федеральными законами.

Аналогично МСФО 6 Положение охватывает не весь комплекс вопросов, касающихся бухгалтерского учета деятельности организаций-пользователей недр, а регулирует исключительно учет затрат, связанных с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых (далее - поисковые затраты).

ПБУ 24/2011 применяется в отношении поисковых затрат, которые осуществляются, как правило, с момента получения организацией лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на участке недр, и до того момента, когда в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи таких полезных ископаемых.

Действие Положения не распространяется на затраты, которые организация несет на этапах, предшествующих поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, а также на последующих этапах, связанных с добычей этих полезных ископаемых. ПБУ 24/2011 не применяется также в отношении затрат на геологоразведочные работы в тех случаях, когда они выполняются на участке недр, коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на котором уже установлена.

Положение устанавливает общие подходы к признанию и классификации поисковых затрат, оставляя за организацией самостоятельность при выборе и обосновании своей учетной политики в отношении данных затрат. Организация определяет виды поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, остальные затраты относятся на расходы по обычным видам деятельности.

Действующие положения по бухгалтерскому учету не дают оснований для признания поисковых затрат в качестве основных средств, нематериальных или иного вида внеоборотных активов, поскольку организация не может быть уверена в выполнении установленных соответствующими документами условий признания указанных активов, таких как использование объекта в течение длительного времени, способность объекта приносить экономические выгоды в будущем. Последнее ставит под сомнение признание активов любого вида.

Однако ПБУ 24/2011, учитывая специфику деятельности добывающих отраслей, предоставляет организации возможность определить в своей учетной политике перечень видов поисковых затрат, признаваемых материальными или нематериальными поисковыми активами. При выборе учетной политики МСФО 6 предлагает исходить из того, насколько такие затраты могут быть связаны с обнаружением в дальнейшем запасов полезных ископаемых. Как правило, для признания затрат поисковыми активами необходимо, чтобы они относились к отдельному участку недр, на который организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

Организация также самостоятельно разрабатывает учетную политику в отношении условий признания затрат материальными или нематериальными поисковыми активами. ПБУ 24/2011 предусматривает следующий подход: поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами, иные поисковые затраты - нематериальными. В Положении приводятся некоторые примеры материальных и нематериальных поисковых активов.

В целях налогового учета ст. 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов группируются следующим образом:

- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

- расходы, относящиеся к конкретному объекту, который создается в процессе освоения участка, - это расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

В бухгалтерском учете поисковые активы организации отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", для чего к нему открываются отдельные субсчета по учету материальных и нематериальных поисковых активов.

В терминологии ПБУ 24/2011 не используется такое понятие, как первоначальная стоимость актива. Положение устанавливает правила оценки поисковых активов при их признании в бухгалтерском учете и, в частности, предусматривает некоторые особенности включения затрат в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы.

В перечень фактических затрат на приобретение (создание) поисковых активов, в отличие от аналогичных перечней, приведенных в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, включены связанные с признаваемыми поисковыми активами обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования. Это обусловлено требованиями вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.10 г. N 167н. В соответствии с ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В качестве примера нематериального поискового актива в Положении приведено право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии. В том случае, если организация признает такое право в качестве нематериального актива, фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением лицензии, капитализируются, как исключение, до ее получения, т.е. в периоде, когда другие затраты организации не попадают в сферу действия ПБУ 24/2011.

Необходимо отметить, что в соответствии с законодательством лицензия на геологическое изучение недр удостоверяет право ведения поисков и оценки месторождений полезных ископаемых и объектов, используемых для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Лицензия на детальное изучение (разведку) месторождений полезных ископаемых отдельно не предоставляется, право разведки предусматривается в лицензии на добычу полезных ископаемых. Разрешается предоставление совмещенных лицензий, включающих несколько видов пользования недрами (поиски, разведка, добыча полезных ископаемых). В налоговом учете расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, подлежащих амортизации, или, по выбору налогоплательщика, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

В последующем оценка материальных и нематериальных поисковых активов осуществляется по правилам, принятым для оценки объектов основных средств и нематериальных активов с учетом установленных Положением особенностей, касающихся амортизации, в том числе затрат на получение лицензий, и обесценения поисковых активов.

При выборе способа начисления амортизации затрат на получение совмещенной лицензии или лицензии, предоставляющей право на разведку и разработку месторождений, необходимо учитывать, что такие затраты не амортизируются до подтверждения коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

Положением установлены признаки обесценения, которые организация анализирует на каждую отчетную дату. При наличии таких признаков организация проводит проверку на обесценение и учитывает соответствующее изменение стоимости поисковых активов в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. МСФО, в частности Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности вводятся в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.11 г. N 160н.

Для решения вопросов переоценки поисковых активов организация исходит из требований, установленных положениями по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых на этом участке недр бесперспективной учет поисковых активов прекращается. При этом обязанность документально подтвердить коммерческую целесообразность добычи или ее бесперспективность возлагается на организацию.

Если коммерческая целесообразность добычи подтверждена, поисковые активы должны быть проверены на обесценение и по остаточной стоимости переведены в состав активов, как правило, связанных с добычей полезных ископаемых.

Поисковые активы могут быть переведены в состав основных средств, нематериальных активов, используемых для добычи полезных ископаемых, исходя из соответствия поисковых активов критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для названных активов, поисковых активов, предназначенных для использования на других участках недр. Условия перевода поисковых активов определяются учетной политикой организации.

В случае признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр относящиеся к нему поисковые активы могут быть также переведены в состав активов другого вида при условии их последующего использования в деятельности организации, но, как правило, такие поисковые активы списываются в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.

Последний раздел ПБУ 24/2011 традиционно посвящен вопросам раскрытия информации о поисковых затратах в бухгалтерской отчетности организации. Существенная информация о поисковых активах, а также о возникающих в результате выполнения работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках от текущих и инвестиционных операций отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса и отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств соответственно.

Приказом Минфина России от 5.10.11 г. N 124н внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 2.07.10 г. N 66н. Согласно изменениям для отражения материальных и нематериальных поисковых активов в разделе "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса после строки "Результаты исследований и разработок" введены отдельные группы статей "Материальные поисковые активы" и "Нематериальные поисковые активы" (коды 1140 и 1130). К указанным группам статей необходимо привести соответствующие пояснения, которые могут быть оформлены в табличной форме в порядке, аналогичном пояснениям к нематериальным активам и основным средствам организации. Кроме того, в пояснениях целесообразно раскрыть информацию о переводе поисковых активов в активы другого вида.

В отчете о прибылях и убытках организация раскрывает поисковые затраты, признаваемые расходами по обычным видам деятельности. Обособленно от них с учетом существенности раскрываются расходы от списания поисковых активов, относящихся к участку недр, на котором добыча полезных ископаемых признана организацией бесперспективной. В отчете о прибылях и убытках также подлежат раскрытию суммы убытков (восстановления убытков) от обесценения поисковых активов.

В отчете о движении денежных средств раскрываются отдельные показатели, характеризующие движение денежных средств от текущей (направление денежных средств на осуществление поисковых затрат, признаваемых расходами по обычным видам деятельности) и от инвестиционной (поступление от продажи и направление денежных средств на приобретение поисковых активов) деятельности.

В составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию:

- перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;

- особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;

- порядок начисления амортизации по поисковым активам;

- группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение;

- условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.

При решении вопроса о группировке поисковых активов в целях их проверки на обесценение необходимо обратить внимание на то, что МСФО 6 возлагает на организацию обязанность определить учетную политику для распределения поисковых активов между единицами, которые генерируют денежные средства, или группами таких единиц в целях проверки поисковых активов на обесценение, устанавливая при этом уровень единиц обесценения, не превышающий величину сегмента, определяемого соответствующим МСФО.

С учетом того, что к последующей оценке материальных и нематериальных поисковых активов применяются правила, установленные для объектов основных средств и нематериальных активов, в учетной политике в отношении поисковых активов также необходимо определить способы оценки активов, приобретенных не за денежные средства; принятые организацией сроки их полезного использования; способы определения амортизации и т.п.

Принятие ПБУ 24/2011 потребует от организаций-пользователей недр пересмотра учетной политики в отношении затрат на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых, применения обязательной процедуры проверки поисковых активов на обесценение, а также уточнения объема и порядка раскрытия информации о поисковых затратах в бухгалтерской отчетности.

И. Пылева,

Минфин России

"Финансовая газета", N 4, январь 2012 г.