Новое ПБУ для пользователей недр (Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2012 г)

Новое ПБУ для пользователей недр

С начала года недропользователи обязаны применять новое положение по бухучету - ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов". И как любое новое положение по бухучету, оно требует разъяснений. Поговорим, как же пользоваться новым ПБУ.

С 1 января 2012 года вступил в силу новый стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. N 125н). Он адресован пользователям недр - компаниям, которые осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых. Теперь такие затраты обобщенно именуются поисковыми (п. 2 ПБУ 24/2011).

Как видно, этот стандарт имеет отраслевой характер. Еще один стандарт подобного типа - ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н). А все остальные положения по бухгалтерскому учету являются "универсальными", то есть действуют во всех областях экономической деятельности.

Напомним: законодательство о бухгалтерском учете включает все федеральные законы и постановления Правительства РФ (ст. 3 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому источником специальной терминологии, представленной в ПБУ 24/2011, служит Закон от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" и принятые в соответствии с ним подзаконные нормативные акты.

Кроме того, по вопросам учетной политики, не урегулированным российскими стандартами, компании вправе опираться на Международные стандарты финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н). В свою очередь под МСФО нужно понимать нормативные документы, введенные приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н в обеспечение Закона от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности". В систему этих стандартов входит Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS 6) "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых". Он-то и послужил основой для разработки ПБУ 24/2011, но российские правила отличаются большей конкретностью.

Познакомимся с новыми требованиями к бухгалтерскому учету и отчетности недропользователей.

Новый стандарт решает назревшие проблемы

Поисковые затраты должны относиться к определенному участку недр и возникают в условиях, когда компания еще не приняла решение о коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на этом участке. Данный этап может временно не приносить доходов или даже оказаться в принципе безрезультатным.

При таких обстоятельствах пользователи недр до 2011 года аккумулировали свои подготовительные затраты на счете 97 "Расходы будущих периодов". Но сохранять эту учетную политику оказалось невозможным ввиду изменения пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (в ред. приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н). В частности, в прошлом году не подлежала учету в составе РБП даже стоимость лицензий, на основании которых компания вела поиск, оценку и разведку (ст. 11 Закона "О недрах"). Дело в том, что такие лицензии передаются в порядке правопреемства (ст. 17.1 Закона "О недрах"). По этой причине пункт 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н) на них не распространяется.

Кроме того, до тех пор, пока перспективы организации производства и получения дохода на участке недр остаются неясными, относить используемую технику к основным средствам проблематично (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), ПБУ 24/2011 решает перечисленные учетные проблемы.

Недропользователи получили право часть своих поисковых затрат учитывать в составе внеоборотных активов нового вида. А оставшиеся затраты они должны признать расходами по обычным видам деятельности. Причем классификация поисковых затрат компании является предметом ее учетной политики. ПБУ 24/2011 не дает жестких указаний на этот счет, а лишь предлагает рекомендации.

Особые правила. О документальном подтверждении коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на участке недр или признания бесперспективности добычи должны заботиться компании-недропользователи.

Внеоборотные активы недропользователя

Внеоборотные активы недропользователя в период освоения природных ресурсов именуются поисковыми активами и подразделяются на материальные поисковые активы (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА). Признать их можно при условии, что компания имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений и (или) разведке полезных ископаемых (п. 5 ПБУ 24/2011). Объекты МПА должны иметь материально-вещественную форму.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав основных средств или нематериальных активов (подп. "б" п. 23 ПБУ 24/2011). Это правило выступает дополнительным критерием признания МПА и НПА. Например, к НПА не должны относиться объекты, которые впоследствии не могут быть признаны нематериальными активами. И наоборот: ПБУ 24/2011 удостоверяет правомерность отражения лицензий на пользование недрами в составе нематериальных активов.

Поисковые активы учитываются на специальных субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом они амортизируются по тем же правилам, как основные средства или нематериальные активы. И в том же порядке переоцениваются (п. 16 ПБУ 24/2011).

При первоначальном признании поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат компании (п. 11 и 12 ПБУ 24/2011). Такие хозяйственные операции бухгалтер отразит проводками:

Дебет 08 субсчет "Вложения в поисковые активы" Кредит 60, 70, 69, 02, 10 и др.

- формируется первоначальная стоимость поискового актива;

Дебет 08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы" Кредит 08 субсчет "Вложения в поисковые активы"

- поисковый актив признан пригодным для использования в запланированных целях.

Заметим, что для нематериальных активов устанавливать срок полезного использования необязательно. Активы с неопределенным сроком использования амортизации не подлежат (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Это правило применимо и для НПА.

В состав ОС и НМА поисковые активы переводятся по остаточной стоимости (подп. "б" п. 23 ПБУ 24/2011). В этом случае бухгалтер произведет записи:

Дебет 23 субсчет "Расходы по обычным видам деятельности" Кредит 02 субсчет "Амортизация поисковых активов"

- начислена амортизация поисковых активов, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку (применение счета 23 мы объясним позднее);

Дебет 02 субсчет "Амортизация поисковых активов" Кредит 08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы"

- списана амортизация поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи;

Дебет 01 (04) Кредит 08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы"

- поисковые активы переведены в состав основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости.

Для нового (впервые принятого к учету) объекта ОС или НМА бухгалтер должен определить срок полезного использования и выбрать способ амортизации в общеустановленном порядке.

Ну а если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной либо поисковый актив выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, он списывается на финансовый результат (п. 25 ПБУ 24/2011):

Дебет 91 субсчет "Расходы Бесперспективная добыча" Кредит 08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы"

- поисковый актив списывается с баланса по остаточной стоимости в связи с невозможностью использования.

Отметим, что в отчете о прибылях и убытках такие расходы необходимо раскрывать обособленно (п. 28 ПБУ 24/2011). Для этого нужно применить расшифровку к строке "Прочие расходы" (код 2530) формы, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.

Обратите внимание на одну важную деталь: в стоимость поисковых активов включаются будущие обязательства компании в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации сооружений (п. 13 ПБУ 24/2011). Это не что иное, как оценочные обязательства, возможность включения которых в стоимость активов предусмотрена в пункте 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Эту ситуацию бухгалтер отразит так:

Дебет 08 субсчет "Вложения в поисковые активы" Кредит 96 субсчет "Обязательства по восстановлению окружающей среды"

- признаны оценочные обязательства, возникающие по завершении оценки, поиска и разведки.

Оговоримся: мы привели не все возможные корреспонденции счетов, а лишь наиболее характерные. Но полагаем, что они позволяют уяснить принципы учета новых объектов.

Между тем ПБУ 24/2011 (раздел III) не разъясняет, как оценивать поисковые активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. Поскольку в этих ситуациях компания не несет фактических затрат, первоначальную стоимость нужно признать нулевой. Но тогда по нулевой стоимости в дальнейшем придется принимать на баланс соответствующие объекты ОС и НМА. Правда, компания может переоценить "нулевые" активы, но сделать это она вправе лишь по состоянию на конец года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 17 ПБУ 14/2007). В итоге промежуточный баланс компании окажется заведомо недостоверным. Кроме того, делать переоценку вообще не обязательно.

Описанная проблема порождена несоответствием между нормами ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, с одной стороны, и подходами международных стандартов, регламентирующих учет основных средств (IAS 16) и нематериальных активов (IAS 38), с другой стороны. При таких обстоятельствах компания может действовать либо по аналогии с российскими правилами оценки, принятыми для ОС и НМА, либо напрямую руководствоваться МСФО (п. 12 IFRS6).

Заметим, что в форму бухгалтерского баланса (утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н) начиная с отчетности за 2012 год включены специальные строки - "Нематериальные поисковые активы" (код 1130) и "Материальные поисковые активы" (код 1140).

Расходы по обычным видам деятельности

ПБУ 24/2011 (п. 4) устанавливает, что поисковые затраты, не отнесенные компанией к поисковым активам, признаются расходами по обычным видам деятельности. Придется признать, что эта позиция не соответствует определению, содержащемуся в пункте 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Ведь компания, осваивая природные ресурсы на участке недр, не осуществляет изготовление и продажу продукции, выполнение работ или оказание услуг для заказчиков. Но усматривать в этом коллизию не нужно. По сути, ПБУ 24/2011 расширило понятие расходов по обычным видам деятельности.

Из пункта 28 ПБУ 24/2011 следует, что "поисковые" расходы по обычным видам деятельности отражаются в отчете о прибылях и убытках, притом обособленно. Однако специальная строка для них в этой отчетной форме пока не предусмотрена. По мнению автора, такие расходы допустимо показывать по строке "Управленческие расходы" (код 2220). Ваше решение следует закрепить в учетной политике (п. 20 ПБУ 10/99).

Мы предлагаем использовать для управленческих расходов на подготовительном этапе счет 23 "Вспомогательные производства". Закрывать его придется ежемесячно и непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки". Такая запись предусмотрена типовой корреспонденцией счетов в Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Тогда учетные записи примут вид:

Дебет 23 субсчет "Текущие поисковые затраты" Кредит 02, 10, 70, 69, 71, 60, 76

- признаны расходы по обычным видам деятельности, в том числе амортизация поисковых активов;

Дебет 99 Кредит 23 субсчет "Текущие поисковые затраты"

- в конце месяца признаны убытки в связи с подготовительной деятельностью.

Таким образом, поисковые затраты в принципе включаются в убытки, за исключением остаточной стоимости тех МПА и НПА, которые компания будет использовать в коммерческой добыче.

Самое примечательное, что компания-недропользователь не обязана признавать поисковые активы, а вправе списывать все поисковые затраты через отчет о прибылях и убытках. Правда, подобный подход не соответствует IFRS 6, в котором основное внимание уделено поисковым активам, а затраты некапитального характера упоминаются лишь вскользь. Такая учетная политика порождает "нулевой" баланс с убытками, что не соответствует реальному положению дел компании.

Представление о классификации поисковых затрат можно получить из таблицы:

Таблица. Классификация поисковых затрат

Вложения во внеоборотные активы (поисковые активы)		Расходы по обычным видам деятельности
Материальные поисковые активы	Нематериальные поисковые активы
- сооружения (система трубопроводов и т.д.); - оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.); - транспортные средства	- право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии; - приобретенная геологическая информация; - затраты на 3-D и 4-D сейсморазведку; - оценка технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи на участке недр, выполняемая сторонними организациями	- затраты на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования; - затраты на содержание служб, проводящих данные исследования; - прочие затраты, не отнесенные к поисковым активам

Обесценение поисковых активов

Новый стандарт не разъясняет, что такое обесценение поисковых активов, но подробно указывает, в каких ситуациях необходимо выполнить эту процедуру.

С термином "обесценение" бухгалтеры уже сталкивались в ПБУ 14/2007 (п. 22). Но если проверка на обесценение НМА - право компании, то в отношении поисковых активов это уже обязанность. В обоих случаях эту проверку следует проводить по правилам МСФО, а именно IAS 36 "Обесценение активов" (Приложение N 24 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н).

IAS 36 опирается на новые для российских бухгалтеров характеристики объекта внеоборотных активов - "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" и "ценность использования". Первый показатель на практике определяется исходя из рыночной стоимости объекта (ст. 7 Закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности"), А второй показатель рассчитывается как дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых от коммерческого использования актива в течение его срока службы. Из этих двух величин нужно установить наибольшую и сравнить ее с балансовой стоимостью актива. Отрицательная разница будет представлять собой убыток от обесценения актива. На сумму этого убытка нужно уменьшить стоимость актива:

Дебет 91 Кредит 08 субсчет "Поисковые активы"

- выявлено обесценение конкретного поискового актива (МПА или НПА).

Возьмем, к примеру, поисковую скважину, отнесенную компанией к МПА. Предположим, на дату проверки на обесценение ее балансовая стоимость составляет 15 млн. рублей, справедливая стоимость - 11 млн. рублей, ценность использования - 14 млн. рублей. Из двух последних показателей для сопоставления с балансовой стоимостью выбираем наибольший - ценность использования. Разность между ней и балансовой стоимостью в сумме 1 млн. рублей (15-14) и представляет собой убыток от обесценения, который подлежит отражению в учете.

По сути, обесценение выступает специфическим способом уценки актива, зависящим от особенностей и перспектив бизнеса компании. Ведь переоценка осуществляется исходя из рыночной конъюнктуры, одинаковой для всех хозяйствующих субъектов (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). А вот денежные поступления от использования актива - это уже результат менеджмента компании. Но нужно признать, что оценка ожидаемых денежных потоков требует от бухгалтера навыка формирования профессиональных суждений, выходящих за рамки текущей учетной работы. Для этого потребуется и специфическая информация - например, об объеме нефти или газа, который позволит извлечь из недр поисковая скважина.

Как видите, МСФО стали неотъемлемой частью системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Поэтому откладывать их изучение "в долгий ящик" уже не резон.

Оптимизация налога на имущество

Итак, теперь материальные поисковые активы не относятся к основным средствам, даже если компания осуществляет с их помощью попутную ("некоммерческую") добычу. Значит, их стоимость не облагается налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Тем самым положен конец бурным налоговым спорам по этой проблеме (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2010 г. по делу N A-11830/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2010 г. по делу N А75-6674/2009, ФАС Московского округа от 21 апреля 2008 г. N КА-А40/1548-08). А пользователи недр получили новую льготу, закрепленную нормативным правовым актом. Какие же новые возможности для налоговой оптимизации она предоставляет?

Выше мы уже отмечали, что компания-недропользователь вправе списать все поисковые затраты в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это можно сделать, если не возникает угрозы чистым активам компании. Ведь федеральные законы устанавливают для чистых активов хозяйственных обществ минимально допустимый размер (п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Такая учетная политика привлекательна для целей обложения налогом на имущество. Накупив техники заблаговременно, в период освоения участка недр, компания не будет иметь основных средств на балансе на момент признания целесообразности коммерческой добычи. А значит, может снизить налоговую нагрузку. Формально не имеется препятствий даже к тому, чтобы списать с баланса здание, используемое в качестве "штаба" для деятельности подготовительного периода.

Разумеется, приобретения подготовительного периода должны быть технологически оправданы. Доказательством этого будет их фактическая эксплуатация в целях поиска, оценки и разведки на участке недр.

Но позволим себе заметить: злоупотребление правом может быть расценено судами как необоснованная налоговая выгода (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Ведь арбитры выносят решения исходя из внутреннего убеждения (п. 1 ст. 71 АПК РФ). А завершая нашу статью, напомним:

- ПБУ 24/2011 необходимо использовать даже при подготовке пояснительной записки в составе годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год (основание - п. 23 ПБУ 1/2008);

- в бухгалтерской отчетности 2012 года последствия изменения учетной политики следует отражать ретроспективно (основание - п. 14, 15 и 15.1 ПБУ 1/2008), то есть сравнительные данные за прошлые периоды требуется представлять в соответствии с новым стандартом.

Е. Диркова,

профессиональный бухгалтер

"Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2012 г.