Безвариантный бухучет сомнительных долгов (О. Мокроусов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, июнь 2011 г.)

Безвариантный бухучет сомнительных долгов

До 2011 г. организации могли по своему усмотрению и в бухгалтерском, и в налоговом учете создавать резерв по сомнительным долгам. Сохранилось ли за компаниями право выбора в этом году, Минфин России рассказал в письме от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295.

Финансисты разъяснили, что в 2011 г. организации, как и раньше, в налоговом учете могут по своему усмотрению формировать резерв по сомнительным долгам. В бухучете права выбора больше нет. При наличии сомнительной задолженности компании обязаны создавать резерв.

Не хочешь - заставим

В начале года в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, были внесены изменения, которые установили новые правила для создания резерва по сомнительным долгам (приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н). Теперь организация всегда создает такой резерв в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением суммы резерва на финансовые результаты организации.

Кроме того, установлены новые критерии для сомнительной задолженности. Таковой считается задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть для признания долга сомнительным в бухгалтерском учете не нужно дожидаться закрепленного договором срока его погашения. Если есть основания считать, что задолженность не будет погашена в срок, предусмотренный договором, организация включает ее в состав сомнительных долгов, не дожидаясь окончания этого срока.

Налоговый учет

В налоговом учете, как и раньше, у организаций выбор остался. Они могут либо не создавать резерв по сомнительным долгам, либо создавать его по правилам ст. 266 НК РФ. В этом случае суммы отчислений в резерв включаются во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.

Рассмотрим две ситуации: первая - в налоговом учете резерв не создается, вторая - формирование резерва закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв не создается

Если в налоговом учете принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам, задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, списывается в расходы только после ее признания безнадежной.

В бухгалтерском учете эта же задолженность будет списана на финансовые результаты в момент ее признания сомнительной, то есть когда она не будет оплачена в срок, установленный договором (или раньше, если у организации есть основания полагать, что задолженность не будет погашена в срок).

В результате в бухгалтерском учете на основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" будет формироваться вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Он будет погашаться в момент списания задолженности в налоговом учете.

Пример

Задолженность по договору поставки товаров составляет 10 000 руб. Срок оплаты по договору - 15 июля 2011 г. У организации 14 июня 2011 г. появилась информация, что долг с большой долей вероятности не будет оплачен в срок. Согласно учетной политике для целей налогообложения организация в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создает.

В бухгалтерском учете на 14 июня 2011 г. данная ситуация будет отражена так:

Дебет 91 Кредит 63

- 10 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам;

Дебет 09 Кредит 68

- 2000 руб. - сформирован ОНА (10 000 руб. х 20%).

В момент признания задолженности безнадежной делаются следующие записи:

Дебет 63 Кредит 62

- 10 000 руб. - списана безнадежная задолженность за счет резерва;

Дебет 68 Кредит 09 - 2000 руб. - погашен ОНА.

Резерв формируется

Резерв по сомнительным долгам формируется в налоговом учете по определенным правилам. Они изложены в ст. 266 НК РФ. Этот порядок отличается от аналогичных правил для бухучета.

Так, в налоговом учете сомнительной может быть признана только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В бухучете таковой может быть любая задолженность, в том числе не связанная с реализацией товаров (работ, услуг), например задолженность по предоставленным займам, выданным авансам.

В налоговом учете задолженность считается сомнительной, только когда пропущен срок ее погашения по договору. В бухучете задолженность признается сомнительной и раньше этого срока, если имеются основания считать, что она не будет погашена в срок.

Есть различия в моменте формирования резерва. В налоговом учете резерв формируется в последнее число отчетного (налогового) периода, в бухгалтерском - в момент выявления сомнительной задолженности.

В налоговом учете четко прописан порядок формирования резерва. Сомнительная задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты формирования резерва, полностью включается в сумму резерва. Долги, появившиеся за 45-90 дней до этой даты, входят в сумму резерва в размере 50% от суммы задолженности. Задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до даты формирования резерва, в него не включается. Далее рассчитанная величина резерва сравнивается с предельной величиной, которая составляет 10% от выручки того же отчетного (налогового) периода. Если расчетная сумма резерва больше предельной величины, в резерв включается сумма, соответствующая предельной величине, если меньше - в резерв включается сумма, соответствующая расчетной величине резерва.

В бухучете таких строгих правил формирования резерва по сомнительным долгам нет. Указано лишь, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в бухгалтерской учетной политике такие же правила формирования резерва по сомнительным долгам, как в налоговом учете.

Тем не менее полностью избежать применения ПБУ 18/02 не удастся. Временные разницы будут возникать по долгам, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг), например по договорам займа, поскольку в налоговом учете такая задолженность сомнительной не признается.

О. Мокроусов,

"ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, июнь 2011 г.