Исправление ошибок в бухгалтерском учёте (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2012 г.)

Исправление ошибок в бухгалтерском учёте

Закончился календарный год, и самое время проверить правильность отражения всех хозяйственных операций, совершённых в этот период. Ведь не исключена вероятность, что при ведении бухгалтерского учёта и формировании бухгалтерской отчётности были допущены ошибки. Ошибки при этом могут относиться как к промежуточным периодам отчётного года, так и к предыдущим отчётным. Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н). Ошибкой же в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности является неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности. Ошибки могут возникнуть:

- из-за неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;

- неправильного применения учётной политики организации;

- неточностей в вычислениях;

- неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;

- неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности;

- недобросовестных действий должностных лиц организации.

Неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в учёте и (или) отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, при этом не являются ошибками (п. 2 ПБУ 22/2010).

Способы исправления

В бухгалтерском учёте существуют различные подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учётных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, как известно, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.

Первичный учётный документ составляется на бумажных и машинных носителях информации в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания. Принимается к учёту данный документ, если он составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации.

В случае отсутствия унифицированной формы документа организация вправе применять самостоятельно разработанные формы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления; личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 закона N 129-ФЗ).

В унифицированные формы первичной учётной документации (кроме форм по учёту кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты унифицированных форм первичной учётной документации должны оставаться без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается (Порядок применения унифицированных форм первичной учётной документации, утв. постановлением Госкомстата России от 24.03.99 N 20).

Если ошибка в первичном документе обнаружена на стадии его обработки, исправления вносятся в этот документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими "ошибочный" документ (письмо Минфина России от 28.05.07 N 07-05-06/134).

Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом. В этом случае зачёркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачёркнутым исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью "Исправлено", подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, с проставлением даты исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 за N 105, письмо Минфина России от 31.03.09 N 03-07-14/38). При исправлении ошибок в первичных документах не следует прибегать к корректирующему или иному, аналогичному средству.

Корректурный способ применяется также в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ применяется, если ошибка сделана в регистре бухгалтерского учёта и обнаружена до подсчёта итогов.

В большинстве своём корректурный способ используется, когда учёт ведётся вручную, без использования средств автоматизации.

Регистры бухгалтерского учёта используются для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учёту первичных документах (ст. 10 закона N 129-ФЗ). Данные регистры могут вестись различными способами - в специальных журналах, на отдельных листах, карточках, в виде машинограмм, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных носителях. Отражение хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах производится в хронологическом порядке с группировкой операций по соответствующим счетам.

Если ошибка обнаружена до окончания отчётного года, то исправления вносятся в том месяце отчётного периода, когда она выявлена. Если же ошибка выявлена после окончания года, но отчётность ещё не утверждена и не передана заинтересованным лицам, ошибку можно исправить записями декабря отчётного года.

В зависимости от того, в чём состоит ошибка, применяют несколько способов исправления ошибок.

Если какая-либо операция не отражена в регистрах бухгалтерского учёта, то при исправлении применяется способ дополнительной записи. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имущества и обязательств. Способ дополнительной записи также используется, если операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае производится дополнительная бухгалтерская проводка на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. Проводка осуществляется на основании бухгалтерской справки. В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.

Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. Наличие в ней обязательных атрибутов первичного учётного документа, не содержащегося в альбомах унифицированных форм первичных документов, приведённых выше, желательно.

Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.

Если в бухгалтерском учёте сделана неправильная запись, то для её исправления прибегают к способу сторнировочной бухгалтерской записи ("красное сторно"). Такой способ обычно используется при неправильной корреспонденции счетов, при записи операции в большей, чем необходимо, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Пример 1

В сентябре 2011 года организацией, занимающейся торговлей, приобретена партия товаров стоимостью 564 200 руб. (без НДС). За их доставку транспортной организации было перечислено 53 808 руб., в том числе НДС 8808 руб. В последний день сентября сумма транспортных расходов, 45 600 руб. (53 808 - 8808), была списана полностью, хотя часть товаров (стоимостью 112 840 руб.) ещё не была реализована.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы на транспортировку подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость реализованных в сентябре товаров из приведённой партии - 451 360 руб. (564 200 - 112 840). Сумма транспортных расходов, приходящихся на них, - 36 480 руб. (45 600 : 564 200 х 451 360). Именно её и надлежало списать со счёта 44 "Расходы на продажу". Таким образом, в дебет счёта 90-2 "Себестоимость продаж" со счёта 44 была ошибочно списана сумма 45 600 руб. вместо 36 480 руб.

Исправление осуществляется "красным сторно", но здесь возможны два варианта - отменить ошибочную проводку полностью или частично.

Вариант 1. При сторнировке всей операции надлежит осуществить две исправительные проводки:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 45 600 руб. - сторнирована полная стоимость транспортных расходов;

Дебет 90 Кредит 44

- 36 480 руб. - учтена стоимость транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары.

Вариант 2. Сторнируется сумма транспортных расходов, приходящихся на нереализованные товары, - 9120 руб. (45 600 - 36 480):

Дебет 90-2 Кредит 44

- 9120 руб. - сторнирована сумма транспортных расходов.

Возможен и второй способ исправления: производится запись на ту же сумму, только с "обратной" корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка "нейтрализуется", конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.

Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.

При исправлении ошибок, допущенных в предыдущем году, может использоваться способ "обобщения": осуществляется обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначального правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода.

Порядок исправления

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учёте и отчётности организаций установлены упомянутым положением по бухгалтерскому учёту ПБУ 22/2010. Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет.

Существенной ошибкой признаётся ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за отчётный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

В своё время Минфин России пояснил, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н).

О той же величине, 5%, имеется упоминание и в Положении по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Так, в случае выделения в отчёте о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчётный год, в нём показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99).

Раскрывается понятие "существенности" и в нормативных документах аудиторской деятельности. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если её пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчётности (п. 3 Правил (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.02 N 696). При этом рекомендовано учитывать как значение (количество), так и характер (качество) оцениваемого объекта.

ПБУ 22/2010 предлагает организациям определять существенность ошибки самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому напрашивается приведение в её учётной политике критерия определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

В определении существенной ошибки минфиновцы использовали выражение "...если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период...". Следовательно, возможно изменение квалификации ошибки по сравнению с моментом её выявления: ошибка, которая при её обнаружении не была существенной, может впоследствии стать существенной в связи с обнаружением в ходе дальнейшей подготовки отчётности новых ошибок, относящихся к той же статье (группе статей) отчётности.

Исправление ошибок, обнаруженных

Способ исправления зависит не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчётного периода.

- до окончания отчётного периода

Ошибка отчётного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

Если при подготовке годового отчёта в каком-либо месяце четвёртого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2011 году, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена.

Окончание примера 1

Дополним условие примера 1: до конца октября оставшаяся часть товаров данной партии была реализована. Ошибка в нераспределении суммы транспортных расходов в сентябре была обнаружена 27 октября.

Поскольку партия товаров была реализована полностью в октябре, то вся сумма транспортных расходов в этот момент должна быть списана. И, казалось бы, нет необходимости осуществлять распределение этих расходов. Но всё же для корректности ведения бухгалтерского учёта вначале надлежит осуществить сторнировочную запись:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 9120 руб. - сторнирована сумма транспортных расходов, приходящаяся на нереализованные в сентябре товары, -

а затем списать сумму транспортных расходов, приходящихся на товары, реализованные в октябре:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 9120 руб. - учтена сумма транспортных расходов,

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчётного года, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка.

- после окончания отчётного периода

Обнаружение ошибки после окончания отчётного периода возможно в следующие периоды:

- после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год (далее - первый период);

- после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти (далее - второй период);

- после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке (далее - третий период);

- после утверждения отчётности (далее - четвёртый период).

- в первый период

Несущественная ошибка 2011 года может быть выявлена по окончании этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год. Её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример 2

В январе 2012 года обнаружена ошибка в исчислении амортизации нематериального актива первоначальной стоимостью 234 720 руб.: по принятому к учёту 1 сентября 2011 года объекту (при его вводе установлен срок полезного использования 40 месяцев и линейный способ начисления амортизации) амортизация была начислена за четыре месяца этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 5868 руб. (234 720 руб. : 40 мес. х 1 мес.).

Начисление амортизационных отчислений по нематериальному активу начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту (п. 31 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н). Поэтому в сентябре организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности начисленную сумму амортизации - 5868 руб.

Ошибка при отражении операции, осуществлённой в 2011 году, обнаружена в следующем отчётном году до утверждения годовой бухгалтерской отчётности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании её производится запись, датированная 31 декабря 2011 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 5868 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.

Существенные ошибки, выявленные по окончании отчётного года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляются идентично - записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года.

- во второй период

Учредительными документами обществ могут быть предусмотрены следующие сроки проведения очередного (годового) общего собрания:

- в обществах с ограниченной ответственностью - не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания отчётного года (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

- в акционерных обществах - не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Одним из вопросов указанных собраний является утверждение годового отчёта и годовой бухгалтерской отчётности (баланса) (подп. 11 п. 1 ст. 48 закона N 208-ФЗ, подп. 6 п. 2 ст. 33 закона N 14-ФЗ).

Годовой отчёт указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 закона N 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 закона N 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчётности (дата, указанная на отчётности, направленной пользователям) у некоторых организаций может быть раньше даты её утверждения.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (п. 7 ПБУ 22/2010).

- в третий период

В то же время указанные общества обязаны представить годовую бухгалтерскую отчётность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации в налоговый орган по месту регистрации в течение 90 дней по окончании года (ст. 15 закона N 129-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). И это может случиться опять же до момента её утверждения.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год и представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом представленная бухгалтерская отчётность подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчётность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 3

В конце марта 2012 года составленная, но не утверждённая бухгалтерская отчётность организации была направлена в налоговую инспекцию и заинтересованным пользователям. После чего бухгалтерией обнаружена ошибка, которая в соответствии с учётной политикой является существенной. Организацией в июле 2011 года было введено в эксплуатацию оборудование. При его вводе проводились подрядчиком пусконаладочные работы, в том числе и "под нагрузкой". Их стоимость 125 280 руб. вошла в первоначальную стоимость основного средства. Амортизация по введённому оборудованию начисляется линейным методом при сроке его полезного использования 96 месяцев.

Затраты на выполнение пусконаладочных работ по объектам производственного назначения учитываются в соответствии с пунктом 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 8135.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 N 15/1). Согласно этой норме затраты на проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" относятся в качестве расходов некапитального характера на сметную стоимость, которая будет производиться при эксплуатации построенных объектов. Указанные затраты в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются (письмо Минрегиона России от 13.04.11 N ВТ-386/08).

В своё время Основными положениями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70) расходы на освоение новых агрегатов производств, цехов и предприятий предлагалось включать в себестоимость продукции с начала их промышленной эксплуатации (п. 11 и 12). При этом рекомендовалось установить норму погашения. Эта норма определялась в расчёте на единицу продукции по формуле Нп = Спр : Овп, где Нп - норма погашения пусковых расходов на единицу продукции, Спр - сумма пусковых расходов, Овп - ожидаемый объём выпуска продукции за период списания.

Организация приняла решение о списании пусковых расходов по пусконаладочным работам "под нагрузкой" в течение одного года с момента ввода оборудования в эксплуатацию. За этот период планируется изготовить 720 единиц продукции. Исходя из этого установлена норма погашения Нп = 174 руб./ед. (125 280 руб. : 720 ед.). В 2011 году было выпущено 288 единиц продукции, из которых реализовано 264.

Включение пусконаладочных работ "под нагрузкой" в капитальные завысило первоначальную стоимость оборудования на 125 280 руб. В то же время за пять месяцев его эксплуатации было излишне начислено в качестве амортизационных отчислений 6525 руб. (125 280 руб. : 96 мес. х 5 мес.). Следовательно, величина остаточной стоимости основных средств на 31 декабря 2011 года, приведённая по строке 1150 бухгалтерского баланса, представленного в налоговую инспекцию, завышена на 118 755 руб.

Стоимость пусконаладочных работ "под нагрузкой" (как некапитальные работы) включается в незавершённое производство. Поскольку в течение 2011 года выпущено 288 единиц продукции, то часть её, 50 112 руб. (174 руб./ед. х 288), должна быть включена в их себестоимость. Остаток же, 75 168 руб. (125 280 - 50 112), увеличивает незавершённое производство.

Приведённые 50 112 руб., в свою очередь, увеличивают себестоимость реализованной продукции на 45 936 руб. (174 руб./ед. х 264 ед.) и готовой продукции на 4176 руб. (174 руб./ед. х (288 ед. - 264 ед.)).

В итоге статья "Запасы" баланса (стр. 1210) на 31 декабря 2011 года должна быть увеличена на 79 344 руб. (75 168 + 4176).

Валюта баланса (актив) (стр. 1600) уменьшится на 39 411 руб. (118 755 - 79 344).

Валюта баланса (пассив) (стр. 1700) уменьшится на ту же величину, 39 411 руб., за счёт уменьшения статей "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" и краткосрочной кредиторской задолженности (стр. 1370 и 1520).

Излишне начисленная сумма амортизации 6525 руб. была отнесена на себестоимость реализованной продукции. Её надлежит отсторнировать и одновременно увеличить эту себестоимость на 45 936 руб. В связи с чем статью "Себестоимость продаж" (стр. 2120) отчёта о прибылях и убытках следует увеличить на 39 411 руб. (45 936 - 6525). А это, в свою очередь, повлечёт уменьшение величин, внесённых по статьям "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Текущий налог на прибыль", "Чистая прибыль" (стр. 2200, 2300, 2410 и 2400 отчёта о прибылях и убытках).

Потребуется внести соответствующие изменения и в форму "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках".

В бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи от 31 декабря 2011 года:

Дебет 01 Кредит 08

- 125 280 руб. - сторнирована первоначальная стоимость оборудования на сумму пусконаладочных работ "под нагрузкой";

Дебет 08 Кредит 60

- 125 280 руб. - сторно на сумму пусконаладочных работ "под нагрузкой";

Дебет 20 Кредит 60

- 125 280 руб. - учтена стоимость пусконаладочных работ "под нагрузкой";

Дебет 20 Кредит 02

- 6525 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 6525 руб. - сторно на сумму излишне начисленной амортизации;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 45 936 руб. - увеличена себестоимость продаж на часть суммы пусконаладочных работ;

Дебет 43 Кредит 20

- 4176 руб. - увеличена стоимость готовой продукции.

С учётом приведённых проводок вновь осуществляется реформация баланса: закрываются счета 90 "Продажи" и 99 "Прибыли и убытки", определяется финансовый результат деятельности организации за 2011 год, величина которого включается в состав нераспределённой прибыли или непокрытого убытка.

Пересмотренная бухгалтерская отчётность представляется в налоговую инспекцию. В пересмотренной бухгалтерской отчётности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также об основаниях её составления.

- в четвертый период

Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример 4

В ноябре 2010 года организация приобрела партию товаров в количестве 260 шт., фактическая себестоимость единицы - 4675 руб. Товары приобретались по агентскому договору, вознаграждение по которому составило 76 700 руб., в том числе НДС 11 700 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В IV квартале 2010 года было реализовано 115 единиц товара, оставшиеся 145 единиц (260 - 115) реализованы в 2011 году. В декабре 2011 года при подготовке годового отчёта бухгалтерией была обнаружена некорректность отражения вознаграждения по агентскому договору.

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, в частности, относятся и вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую они приобретаются (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). Исходя из этого стоимость единицы товара при его оприходовании надлежало увеличить на 250 руб. ((76 700 руб. - 11 700 руб.) / 260 шт. х 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 4925 руб. (4675 + 250).

Включение в 2010 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы вознаграждения по агентскому договору, 65 000 руб. (76 700 - 11 700), осуществлено с ошибкой. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть её - 28 750 руб. (250 руб./шт. х 115 шт.), которая приходится на 115 единиц товара, реализованных в IV квартале 2010 года. По данным составленной в декабре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2010 году осуществляется проводка:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 43 750 руб. (250 руб./шт. х 145 шт.) - отражена часть вознаграждения по агентскому договору, относящегося на 145 единиц товара, находящихся на учете на 1 января 2011 года.

Поскольку на момент обнаружения ошибки весь оставшийся товар этой партии (145 единиц) реализован, то приходящаяся на него стоимость агентского вознаграждения учитывается в расходах по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 10

- 43 750 руб. - учтена оставшаяся часть вознаграждения, приходящихся на 145 единиц товара, реализованных в 2011 году.

Как было сказано выше, обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учёту расходы приводят к перерасчётам по налогу на прибыль, то исправлению подлежит также размер налоговых обязательств.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счёте 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчётного периода, а облагаемую базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учёте отразить постоянный налоговый актив (п. 4-7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "ПНА/ПНО"

- начислен постоянный налоговый актив.

При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчётности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточнённой декларации. В отчёте о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 23.08.04 N 07-05-14/219, от 10.12.04 N 07-05-14/328). В строке "Текущий налог на прибыль" отчёта о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

При исправлении же ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учёте в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то её налогоплательщик в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде обнаружения ошибки, не возникает.

Если же в этой ситуации налогоплательщик решит подать уточнённую налоговую декларацию за прошлый период, то ему придётся начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "ПНА/ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Исправление существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, осуществляется следующим образом.

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

Помимо этого производится пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Ретроспективный пересчёт сравнительных показателей отчётности можно не проводить, если невозможно:

- установить связь этой ошибки с конкретным периодом;

- определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчётный период, представленный в бухгалтерской отчётности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):

- требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо

- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.

При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчётности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Пример 5

В декабре 2011 года бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2004 году. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации.

Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет: сумму расходов на производство, себестоимость выпущенной продукции, себестоимость продаж и финансовый результат. Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за восемь лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчёт только данных за 2009-2011 годы.

Поэтому была посчитана общая сумма амортизации, недоначисленной за 20042008 годы, и на её величину скорректированы (уменьшены) в отчётности на 1 января 2009 года показатели об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределённой прибыли (убытка).

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности (п. 10 ПБУ 22/2010).

От ретроспективного пересчёта при исправлении ошибок освобождены субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Они вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчёта (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010), то есть записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода.

Ввиду использования счёта 84 для исправления существенных ошибок, относящихся к предшествующим отчётным годам, и проведения ретроспективного пересчёта сравнительных показателей данные утверждённой отчётности за предшествующий год не совпадут с аналогичными данными за отчётный год.

В разделе III ПБУ 22/2010 содержится перечень сведений, которые должна раскрыть организация в годовой отчётности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки, исправленные в отчётном периоде.

Если же определить влияние существенной ошибки за один или более предшествующий период, представленный в отчётности, невозможно, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения её исправления и указывается период, начиная с которого они внесены (п. 16 ПБУ 22/2010).

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2012 г.