Субсидии для бизнеса (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2012 г.)

Субсидии для бизнеса

Помощь государства предприятиям малого и среднего бизнеса иногда напоминает известный анекдот, когда человеку выдают кредит и тут же уговаривают вернуть его обратно, а проценты "уплатить позже".

Собственно говоря, когда государство выдает таким предприятиям субсидии на их развитие и практически тут же забирает часть субсидий в виде налогов обратно, в чем смысл их предоставления?

К счастью, сейчас ситуация изменилась в лучшую сторону.

Рассмотрим это в нашей статье, учитывая, что основная масса предприятий малого и среднего бизнеса применяют УСНО или уплачивают ЕНВД.

Финансовая поддержка

Как предусмотрено в ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ), оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства может осуществляться в соответствии с законодательством РФ за счет средств бюджетов субъектов РФ, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам малого и среднего предпринимательства.

Согласно ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Кроме того, есть возможность получить из бюджета субсидию на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест.

Этот вид субсидий предоставляется в соответствии с региональными программами по снижению напряженности на рынке труда. Порядок его предоставления определяется, с одной стороны, Постановлением Правительства РФ N 1089*(1), а с другой - нормативными актами, утверждаемыми на уровне субъектов РФ.

Разумеется, пособия выдаются не просто так, а под конкретные действия. Казалось бы, если получатель средств потратил их ровно на то, на что их выдавали, он чист перед бюджетом.

Как бы не так! Ведь есть еще и налоги...

Субсидии и УСНО

"Темное прошлое"

В 2009-2010 годах в отношении субсидий, полученных на развитие малого и среднего бизнеса, сложилась следующая ситуация. (Можно, например, посмотреть Письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-11-11/285.)

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы в порядке, предусмотренном в ст. 250 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 данной статьи к не учитываемым при налогообложении относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде грантов.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией или физическим лицом - источником целевого финансирования либо федеральными законами. (Полученные средства будут признаны средствами целевого финансирования и в том случае, когда они возмещают (полностью или частично) уже истраченные компанией средства на те цели, на которые, например, выделено бюджетное финансирование. Это, в частности, определил Президиум ВАС в п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98.)

Грантами признавались денежные средства или иное имущество, предоставляемое на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по специальному перечню, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в областях образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

Таким образом, как указывают финансисты, средства, полученные налогоплательщиками, применяющими УСНО, на создание собственного бизнеса, не являются грантами в целях применения ст. 251 НК РФ. Указанные средства следует учитывать в качестве внереализационных доходов.

В общем, получил деньги - "откати" государству (см. также письма Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-06/3-308, от 08.02.2010 N 03-11-11/26, от 27.01.2010 N 03-11-11/18, от 18.01.2010 N 03-11-11/04).

Что касается получения субсидий на создание предприятиями малого и среднего бизнеса новых рабочих мест, финансисты и к этой ситуации подходили с теми же самыми мерками (см., например, Письмо Минфина России от 11.12.2009 N 03-03-06/4/106).

Понятно, что для тех "упрощенцев", кто уплачивал единый налог с разницы между доходами и расходами, ситуация не была настолько плоха. Ведь затраты, оплаченные за счет средств полученной субсидии, можно было учесть в налоговых расходах. Проблема состояла, скорее, в том, что вся субсидия сразу включалась в состав доходов того периода, когда она была получена, и должна была облагаться налогом также единовременно, а вот расходы, для финансирования которых она предназначалась, были растянуты во времени.

Те же "упрощенцы", которые платили единый налог с общей суммы доходов, просто теряли часть полученных средств.

Пример 1

ООО "Знамя труда" в 2010 г. уплачивало единый налог при применении УСНО с суммы полученных доходов по ставке в размере 6%.

В этом же году общество получило средства на развитие бизнеса в рамках Закона N 209-ФЗ. Субсидия была потрачена на оплату аренды дополнительных производственных помещений.

Целевое финансирование происходило путем оплаты из регионального бюджета затрат общества на указанные цели.

В 2010 г. сумма затрат на аренду составила 240 000 руб.

Данные затраты были компенсированы обществу путем перевода денежных средств на его расчетный счет в банке. Однако обществу пришлось уплатить единый налог с суммы полученных средств в размере 14 400 руб. (240 000 руб. х 6%).

Таким образом, получение субсидии стоило обществу потери части собственных средств в размере 14 400 руб.

"Светлое настоящее"

Поправки в законе. Печальная ситуация для средств, полученных на развитие бизнеса, изменилась с 11.03.2011. С указанной даты вступил в силу Федеральный закон от 07.03.2011 N 23-ФЗ, который установил новый порядок налогообложения субсидий, получаемых налогоплательщиками в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства. Внесенные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Так, средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом N 209-ФЗ, должны отражаться в составе доходов получателя пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если же по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет нее, то разница в полном объеме должна быть включена в состав доходов этого налогового периода.

Для тех субсидий, которые были получены на создание дополнительных рабочих мест, ситуация изменилась к лучшему даже раньше, причем в большей степени.

Федеральный закон от 05.04.2010 N 41-ФЗ добавил в п. 1 ст. 346.17 НК РФ абз. 4 и 5, положения которых распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2009.

В настоящее время суммы выплат, полученные на стимулирование создания дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов, учитываются в составе доходов, одновременно в составе расходов отражаются суммы расходов, оплаченных за счет средств указанной субсидии. Причем сначала налогоплательщик производит расходы за счет полученной субсидии, а потом учитывает доходы в сумме истраченных средств.

На освоение полученных средств налогоплательщику отводится три налоговых периода.

В случае же нарушения условий получения субсидии она в полном объеме должна быть включена в состав доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Кроме того, если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму учтенных расходов, разница отражается в составе доходов данного налогового периода.

При этом, что самое ценное, указанный порядок признания субсидий могут применять налогоплательщики, перешедшие на применение УСНО с объектом налогообложения как в виде доходов, так и в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Пример 2

В июле 2011 г. ООО "Знамя труда", применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", получило субсидию согласно региональной программе содействия самозанятости безработных граждан в размере 240 000 руб.

С августа по декабрь 2011 г. на оплату труда принятых на работу в общество безработных граждан было потрачено 112 000 руб.

Данную сумму затрат общество имеет право учесть в налоговых расходах.

Эту же сумму ООО обязано указать в составе налоговых доходов.

Соответственно, на величину уплачиваемого единого налога сумма полученной и использованной по назначению субсидии не окажет никакого влияния.

Опять забыли... Возникает вопрос: а как указанными рекомендациями могут воспользоваться "упрощенцы", которые уплачивают налог с доходов? Ведь они в принципе не ведут учет своих затрат.

В законодательстве нет разъяснений по этому поводу. Данный пробел попытались заполнить сами контролирующие органы. Например, в письмах Минфина России от 25.02.2011 N 03-11-11/44, от 16.09.2010 N 03-11-11/243, ФНС России от 26.08.2010 N ШС-07-3/215@, от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@, было предложено не отражать сумму субсидии:

- в графе 4 разд. I книги учета доходов и расходов*(2);

- по строке 210 налоговой декларации по УСНО*(3).

Разумеется, это возможно при выполнении условий использования полученной субсидии.

Хотя данный порядок формально не соответствует положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ, на наш взгляд, предъявление претензий со стороны налоговиков маловероятно, так как они обязаны руководствоваться разъяснениями своих вышестоящих органов.

Субсидии и ЕНВД

Казалось бы, о чем должны беспокоиться "вмененщики", получая субсидию из бюджета, если они уплачивают фиксированную сумму налога, зависящую от физических показателей? Однако и у них появились проблемы.

Например, в Письме Минфина России от 08.07.2010 N 03-11-11/190 была рассмотрена следующая ситуация.

Налогоплательщик уплачивает единый налог, используя УСНО. Однако он решил расширить свой бизнес и получил с этой целью из бюджета грант. Деятельность, которой он собирается заниматься, облагается ЕНВД. Так что налогоплательщику придется перейти на этот налоговый режим вне зависимости от своего желания. Можно ли отнести сумму полученного гранта к деятельности, облагаемой ЕНВД? В этом случае, как полагал налогоплательщик, он избежит уплаты налога с суммы, полученной из бюджета. Наивные мечты!

Во-первых, финансисты указали, что речь не может идти о гранте. В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ дано определение гранта для целей налогообложения, и оно никак не относится к средствам, выделенным на развитие бизнеса. (Это мы уже разобрали ранее.) Во-вторых, выделенные суммы не относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Но почему? Финансисты, давая ответ, именно этот, самый важный, узловой пункт и оставили без объяснений.

Между тем, если руководствоваться позицией финансистов, то мы заходим в тупик.

Напомним, что согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, которые одновременно осуществляют виды деятельности, облагаемые по УСНО и спецрежиму в виде ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении таких видов деятельности. А из этого следует, что если за счет полученной субсидии будут финансироваться затраты, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, то условия, прописанные в пп. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, о пропорциональном отражении доходов и расходов не могут быть выполнены в принципе.

Получается, доходы должны отражаться в деятельности, облагаемой налогами по УСНО, а расходы - в деятельности, облагаемой ЕНВД?

Видимо, абсурд ситуации стал ясен и для финансистов, о чем свидетельствует Письмо от 23.09.2010 N 03-11-11/250. Хотя речь в нем идет об НДФЛ, для решения нашего вопроса это не имеет значения.

Как сказано в комментируемом письме, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата предпринимателем ЕНВД освобождает его от уплаты НДФЛ по доходам, полученным от деятельности, облагаемой единым налогом. Так как рассматриваемая субсидия относится к доходам, полученным в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, платить НДФЛ с нее не нужно. (Можно также посмотреть письма Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/3-556 и от 07.09.2010 N 03-11-11/233.)

Тем неожиданнее стало появление Письма Минфина России от 23.09.2011 N 03-11-11/239, которое снова перевернуло все с ног на голову. Ситуация следующая.

В декабре 2010 года предприниматель - плательщик ЕНВД получил субсидию из бюджета города в виде компенсации части расходов, понесенных предпринимателем на приобретение и создание основных средств. Является ли для целей исчисления ЕНВД данная субсидия доходом, полученным предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности? Подлежит ли данная субсидия обложению НДФЛ?

Казалось бы, исходя из вышеуказанных писем платить НДФЛ не нужно. Ничего подобного! На этот раз финансисты продемонстрировали новое прочтение п. 1 ст. 78 БК РФ в части субсидий.

Субсидии производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Поэтому полученные из бюджета ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, к иным режимам налогообложения не относятся.

А вот субсидии, выделяемые из бюджетов разных уровней плательщикам ЕНВД на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг по регулируемым ценам, не признаются доходом, полученным от предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД.

Получается, что эта субсидия относится к какой-то другой деятельности. Правда, непонятно, к какой.

Отметим, что финансисты еще забыли о субсидиях "в целях возмещения затрат", но это уже так - "дело-то житейское".

Однако как быть с прежними письмами Минфина (от 23.09.2010 N 03-11-11/250 и от 07.09.2010 N 03-11-11/233)?

При всем уважении к этому ведомству мы вынуждены сказать, что оно повело себя крайне некрасиво. Финансисты заявили, что эти ответы относятся к конкретным хозяйственным ситуациям, носят "информационно-развлекательный характер" и никого ни к чему не обязывают.

Увы. Во-первых, как известно, конкретные хозяйственные ситуации Минфин не рассматривает в принципе, а тут вдруг сразу два письма на одну тему. Очень странно.

Во-вторых, в указанных письмах ни слова не сказано о том, что рассматривалась конкретная хозяйственная ситуация и ответ - это только мнение самого министерства. Наверное, можно не напоминать, что такие оговорки встречаются во многих других письмах Минфина и их отсутствие уже само по себе много значит.

Так что, видимо, проблема без обращения в арбитражный суд не решается. Однако пока судебной практики нет.

Бухгалтерский учет

Даже налогоплательщикам, находящимся на УСНО, необходимо знание бухгалтерского учета.

И сейчас с возможностью не вести бухгалтерский учет у них наблюдаются большие проблемы (см. Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О). А с принятием нового закона о бухгалтерском учете с 2013 года ведение бухгалтерского учета станет обязательным для всех.

Для учета доходов и расходов в рамках целевого финансирования используется счет 86 "Целевое финансирование". Он предназначен для сбора информации о движении средств, направленных на осуществление мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т.д.

Средства целевого назначения должны отражаться по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76.

При направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов использование средств целевого финансирования проводится по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 98.

Аналитический учет по счету 86 должен вестись по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(4) бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, только если есть уверенность, что:

- условия предоставления этих средств получателем будут выполнены;

- указанные средства будут получены.

Целевое финансирование и появление дебиторской задолженности бюджета по этим средствам оформляются проводкой Дебет 76 Кредит 86. Когда компания фактически получит от государства деньги, она должна сделать запись Дебет 51 Кредит 76.

Пример 3

ООО "Корнет" в рамках региональной программы по снижению уровня безработицы в июне 2011 г. получило из бюджета на создание новых рабочих мест 240 000 руб.

В июле 2011 г. на оплату труда вновь принятых работников было потрачено 33 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Корнет" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление средств целевого финансирования из бюджета	76	86	240 000
Средства целевого финансирования получены на расчетный счет общества	51	76	240 000
Начислена заработная плата вновь принятым работникам	20	70	33 000
Выдана заработная плата работникам	70	51	33 000
Использованные средства отнесены к доходам будущих периодов	86	98-1	33 000
Доходы будущих периодов перенесены на доходы текущего периода	98-2	91-1	33 000

Субсидия для дивиденда

Рассмотрим также Письмо Минфина России от 20.08.2010 N 03-11-06/2/134. Ситуация следующая.

Компания применяет "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В рамках краевой целевой программы она получила субсидию на возмещение части затрат субъектов малого предпринимательства на ранней стадии их деятельности в части приобретения основных фондов и нематериальных активов. Сумма субсидии как внереализационный доход по окончании года была отнесена к нераспределенной прибыли. Имеют ли право учредители фирмы распределить учтенную в доходах субсидию вместе с полученной за год прибылью на выплату дивидендов?

В принципе, финансисты не возражают. Однако нужно учесть одну важную деталь. Для выплаты дивидендов используются данные бухгалтерского учета.

При отражении же в бухгалтерском учете государственной помощи компании должны руководствоваться ПБУ 13/2000, в котором сказано, что списание бюджетных средств на финансирование капитальных расходов со счета учета целевого финансирования производится на протяжении срока полезного использования созданных или приобретенных внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации.

При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования таких активов в размере начисленной амортизации к прочим доходам.

Поэтому всю сумму субсидии, направленную на приобретение основных средств или нематериальных активов, фирма в принципе не может полностью зачислить в свои доходы в течение одного года.

По общим правилам стоимость приобретенного внеоборотного актива можно сразу отразить только в налоговом учете при применении УСНО. В бухгалтерском учете действуют собственные правила, согласно которым такие объекты нужно амортизировать.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 31.12.2008 N 1089 "О дополнительных мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации".

*(2) Форма утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

*(3) Форма утверждена Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.