Отдельный баланс в обособленном подразделении (Е. Шилина, "Российский бухгалтер", N 1, январь 2012 г.)

Отдельный баланс в обособленном подразделении

Обособленные структурные подразделения организации могут быть двух видов: не выделенные на отдельный баланс и выделенные на отдельный баланс. В нижеприведенном материале рассмотрим особенности ведения бухгалтерского учета в обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс.

Специфика системы учета и оформления документов в организациях, имеющих обособленные подразделения, характерна такими факторами, как ведение раздельного учета и выделение обособленного подразделения на отдельный баланс. При этом обособленность подразделения проявляется не только в том, что оно географически удалено от места нахождения головной организации, но и в признаках самостоятельности, к которым можно отнести наличие собственного штата работников, собственного имущества, учитываемого (или не учитываемого) на отдельном балансе в рамках баланса головной организации.

Следует обратить внимание читателей на то, что в настоящее время в действующем бухгалтерском законодательстве нет понятия "отдельный баланс". Напомним, что ранее в пункте 3.4 ПБУ 4/96, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 8 февраля 1996 г. N 10, утратившего силу с 1 января 2000 года, было определение отдельного баланса как системы показателей, формируемой подразделением организации и отражающей его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации, в том числе составления бухгалтерской отчетности.

В ныне действующем ПБУ 4/99, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н, не содержится подобного определения. При этом в письмах Минфина Российской Федерации от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 и от 2 июня 2005 г. N 03-06-01-04/273 указано, что необходимо установить конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату. Перечень этих показателей и будет являться отдельным балансом обособленного подразделения.

Таким образом, отдельный баланс обособленного подразделения - это перечень показателей, с помощью которых отражается его имущественное и финансовое положение в целях составления бухгалтерской отчетности организации в целом.

Показатели деятельности обособленного подразделения формируются в определенной системе счетов бухгалтерского учета, которая называется рабочим планом счетов.

Конкретный перечень показателей головная организация устанавливает самостоятельно в своей учетной политике, а по филиалам и представительствам - также в положении о филиале (представительстве).

Учетная политика

Отметим, что существует два способа ведения бухгалтерского учета в организациях с обособленными подразделениями - централизованный и децентрализованный.

При первом способе учет всех операций, которые осуществляют обособленные подразделения, ведет головная организация. Для этого каждое обособленное подразделение передает ей все первичные учетные документы, как полученные от контрагентов, так и сформированные его сотрудниками. На основании поступивших документов бухгалтерия головной организации отражает данные в централизованном бухгалтерском учете.

При втором способе обособленные подразделения ведут бухгалтерский учет самостоятельно. В таком случае головная организация отражает в своем учете только непосредственно осуществляемые ею финансово-хозяйственные операции. При этом бухгалтерская отчетность в целом по организации составляется путем суммирования показателей учетных регистров головной организации и обособленных подразделений.

Таким образом, если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то бухгалтерский учет ведется децентрализованно, если нет - то централизованно.

Итак, подразделение, выделенное на отдельный баланс, бухгалтерский учет ведет самостоятельно, обособленно от головной организации.

При этом следует помнить о положениях пункта 9 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (далее - ПБУ 1/2008). Согласно указанному пункту ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Таким образом, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета отражено, что амортизация по основным средствам организации начисляется только линейным способом, то обособленное подразделение не вправе амортизировать находящиеся у него основные средства способом уменьшаемого остатка или путем списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо пропорционально объему продукции (работ).

Обратите внимание! В учетной политике головной организации также должны быть отражены: график документооборота между головной организацией и подразделением, выделенным на отдельный баланс, рабочий план счетов, а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно. Кроме того, в учетной политике организации следует указать и рабочий план счетов головной организации и каждого подразделения.

Как правило, в рабочий план счетов обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, не включаются счета, которые имеют значение для организации в целом, например, такие как: счет 75 "Расчеты с учредителями"; счет 80 "Уставный капитал"; счет 81 "Собственные акции"; счет 82 "Резервный капитал"; счет 83 "Добавочный капитал".

Заметим, что счета бухгалтерского учета, которые включены в рабочий план счетов обособленного подразделения, необходимо синхронизировать с аналогичными счетами рабочего плана счетов головной организации.

Обмен информацией между головной организацией и обособленным подразделением

Как правило, расчеты между обособленным подразделением и головной организацией сопровождаются выпиской авизо (извещения), которое составляется в двух экземплярах. В настоящее время унифицированной формы авизо не существует. Организация может разработать ее самостоятельно с учетом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и отразить это в учетной политике. В учетной политике также следует отразить сроки передачи авизо из филиала в головную организацию и наоборот.

Приведем типовую форму авизо.

(наименование организации)

Кому __________________________________________________________________

Копия __________________________________________________________________

АВИЗО N ____ дата ____ о произведенных записях по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в ________ месяце 20___ года

Основание ______________________________________________________________

Произведена запись хозяйственной операции	Записать
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Итого

Приложение на ______________ листах

Подпись __________________________

М.П.

К каждому авизо обязательно прилагаются копии первичных учетных документов, счетов-фактур и так далее, которые послужили основанием для отражения отдельной конкретной хозяйственной операции.

Отметим, что авизо составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в операциях, осуществляемых подразделением, и наоборот.

Авизо не составляется по операциям приема-передачи между головной организацией и филиалом имущества и денежных средств. Ведь такие операции оформляются соответствующими первичными документами: платежными поручениями, накладными, актами приема-передачи и другими.

Головная организация и подразделение могут обмениваться бухгалтерскими данными путем прямого импорта информации из одной бухгалтерской программы в другую. При этом необходимо составить реестр передачи сведений с указанием, от кого и кому переданы данные, а также количества передаваемых бухгалтерских записей, номенклатуры, количества, стоимости и мест хранения соответствующих документов.

Организация и ведение расчетов между головной организацией и подразделением

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Данный счет используется для расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, оплате труда работникам подразделений и так далее.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:

- 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

- 79-2 "Расчеты по текущим операциям" и другие.

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется отдельно по каждому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс.

Отражение в учете стоимости имущества, выделенного головной организацией своим обособленным подразделениям, производится следующим образом:

Дебет 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость основных средств, переданных обособленному подразделению;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" - списана сумма амортизации основных средств, переданных обособленному подразделению.

Отметим, что согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) одним лицом для другого лица. При передаче имущества головной организацией филиалу и наоборот перехода права собственности не происходит. Поэтому такая передача имущества реализацией не является.

В обособленном подразделении выполняются следующие записи:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" - учтены основные средства, полученные от головной организации;

Дебет 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - учтена сумма амортизации основных средств, полученных от головной организации.

На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех прочих расчетов организации с обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс.

Рассмотрим порядок отражения стоимости имущества, выделенного головной организацией своим обособленным подразделениям.

Пример

Головная организация ООО "А" передала своему филиалу, выделенному на отдельный баланс, основное средство, ранее введенное в эксплуатацию. Предположим, что его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составляет 750 000 рублей, а срок полезного использования - 72 месяца (6 лет). К моменту передачи основного средства амортизация начислена в размере 104 166 рублей (метод начисления амортизации - линейный).

Право собственности на переданное филиалу основное средство остается у головной организации. Следовательно, она не отражает выбытия основного средства.

В бухгалтерском учете головной организации на основании накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7) необходимо сделать следующие записи:

Дебет 79-1 Кредит 01 - 750 000 рублей

- списана первоначальная стоимость ОС, переданного в филиал;

Дебет 02 Кредит 79-1 - 104 166 рублей

- отражена сумма начисленной амортизации ОС, переданного в филиал.

Вместе с основным средством, помимо накладной формы N ОС-2, головная организация должна передать в филиал инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6) с отметкой о перемещении основного средства внутри ООО "А".

В бухгалтерском учете филиала получение ОС от головной организации должно быть отражено следующим образом:

Дебет 01 Кредит 79-1 - 750 000 рублей

- отражена первоначальная стоимость ОС, полученного от головной организации;

Дебет 79-1 Кредит 02 - 104 166 рублей

- отражена сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации ОС в головной организации.

Дальнейшее начисление амортизации по данному ОС филиал будет отражать в бухгалтерском учете в том же порядке, как и в период его учета на балансе головной организации, - ежемесячно в сумме 10 416,66 рублей (750 000 рублей / 72 месяца):

Дебет 20 Кредит 02 - 10 416,66 рублей

- отражена ежемесячная сумма амортизации ОС.

Заметим, что информация о стоимости объектов основных средств, числящихся на балансе филиала, и суммах начисленной по ним амортизации подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности ООО "А" в целом.

В организациях, имеющих несколько обособленных подразделений, передача имущества может происходить не только между головной организацией и подразделением, но и между несколькими обособленными подразделениями внутри самой организации.

При этом счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" будет корреспондировать с одним и тем же счетом, только в передающем подразделении - по дебету, а в принимающем подразделении - по кредиту:

- у передающего подразделения:

Дебет 79-2 "Расчеты по текущим операциям" Кредит 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - переданы основные средства, материалы и прочие;

- у принимающего подразделения:

Дебет 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 79-2 "Расчеты по текущим операциям" - приняты основные средства, материалы и прочие.

Следует отметить, что при расчетах между головной организацией и обособленным подразделением имеет значение наличие или отсутствие у последнего расчетного счета. Если расчетный счет открыт, то обособленное подразделение, как правило, само оплачивает свои расходы. Если у подразделения нет расчетного счета, то его расходы оплачивает головная организация, она же контролирует зачисление выручки за реализованную обособленным подразделением продукцию на расчетный счет.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражаться следующими записями:

- в головной организации:

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит 51 "Расчетные счета"

- оплачены материалы, услуги сторонних организаций;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты"

- поступила оплата за реализованную продукцию;

- в обособленном подразделении:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - приобретены основные средства и материалы, приняты услуги сторонних организаций и прочие;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - оплачены материалы, услуги сторонних организаций;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" - отражена реализация продукции;

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила оплата за реализованную продукцию.

В данной ситуации головная организация осуществляет все операции за обособленное подразделение (оплата счетов, контроль за зачислением выручки на расчетный счет и так далее), а учет расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности ведется самостоятельно обособленным подразделением.

О необходимости проведения расчета через текущий банковский счет подразделение извещает головную организацию уведомительным авизо, которое содержит информацию о получателе, его реквизитах, сумме и сроках платежа и так далее. Также для осуществления платежа через расчетный счет обособленное подразделение должно представить головной организации копию счета на оплату.

После оплаты счета головная организация ставит об этом в известность обособленное подразделение и передает ему копию платежного поручения, а также уведомительное авизо, содержащее информацию о совершенной операции.

Однако взаимоотношения между головной организацией и ее структурным подразделением могут строиться иначе, при этом оплата расчетов, контроль за зачислением выручки на расчетный счет, а также учет дебиторской и кредиторской задолженности осуществляются самостоятельно головной организацией без привлечения обособленного подразделения.

Бухгалтерское отражение хозяйственных операций при данном варианте расчетов будет осуществляться следующим образом:

- в головной организации:

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - обособленное подразделение приобрело основные средства и материалы, приняло услуги сторонних организаций и прочее;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачены материалы, услуги сторонних организаций;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - реализована продукция обособленным подразделением;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила оплата за реализованную продукцию;

- в обособленном подразделении:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - приобретены основные средства и материалы, приняты услуги сторонних организаций и прочее;

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит 90 "Продажи" - отражена реализация продукции.

Определение финансового результата обособленным подразделением

Обособленные подразделения организации могут быть двух видов:

- определяющие собственный финансовый результат;

- не определяющие собственный финансовый результат.

Обособленные подразделения, определяющие собственный финансовый результат, представляют собой законченное звено производственного процесса, самостоятельно получают выручку от реализации товаров (работ, услуг), не зависят от головной организации и ее других обособленных подразделений.

Полученный финансовый результат (прибыль или убыток) подразделение может передавать по авизо головной организации ежеквартально или в конце года. В первом случае делаются следующие записи:

в головной организации:

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражено ежеквартальное получение прибыли от филиала;

в обособленном подразделении:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - отражена ежеквартальная передача прибыли головной организации.

Таким образом, в балансе обособленного подразделения показатель "Нераспределенная прибыль" будет отсутствовать.

Во втором случае делаются следующие бухгалтерские записи:

в головной организации:

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" Кредит 84/субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" - отражено ежегодное получение прибыли от подразделения;

в обособленном подразделении:

Дебет 84/субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - отражена ежегодная передача прибыли головной организации.

В аналогичном порядке отражается в бухгалтерском учете прием-передача убытков подразделения.

Отметим, что филиал определяет собственный финансовый результат, если он представляет собой законченное звено производственного процесса, самостоятельно получает выручку от реализации товаров (работ, услуг), не зависит от головной организации и других ее обособленных подразделений. В противном случае ему следует извещать головную организацию о своих доходах и расходах для определения итогового финансового результата в целом по организации.

Е. Шилина,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 1, январь 2012 г.