О.В. Бойков. Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" (Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова). - Специально для системы ГАРАНТ, 2009 г.

Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога"

ГАРАНТ:

См. справку "Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова"

1. Комментируемый Обзор был принят до появления части второй НК РФ с ее гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", которая, как известно, была введена в действие с 1 января 2001 г. и заменила Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (за исключением ч. 3 ст. 12), действовавший в период подготовки и принятия Обзора.

При наличии указанной главы НК РФ ряд положений Обзора утратили актуальность или даже оказались недостаточно согласующимися с новыми законодательными решениями, что нашло свое выражение в том, что в 2003 г. они были ВАС РФ исключены из Обзора*(1). Имеются в виду п.п. 4, 5, 7, 9, 12, 13. Таким образом, в настоящее время сохраняют свое значение п.п. 1-3, 6, 8, 10-11. Но и при их использовании надо учитывать произошедшие изменения в законодательстве, о чем будет сказано применительно к конкретным пунктам Обзора.

2. В п. 1 Обзора говорится о том, что споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора.

Речь идет о споре по поводу налоговой льготы, связанной с количеством физических лиц, находящихся на иждивении индивидуального предпринимателя. Аргументация Обзора основана на том, что индивидуальный предприниматель в силу Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" составляет единую налоговую декларацию, где учитываются все доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду.

При всей сегодняшней очевидности позиции Обзора для арбитражных судов она сохраняет свое значение, поскольку не исключаются случаи иного понимания закона со стороны налогоплательщиков. В связи с этим можно отметить, что НК РФ (ст. 229) также исходит из единой декларации для индивидуальных предпринимателей.

3. В п. 2 и п. 3 Обзора рассматриваются некоторые вопросы доказывания и доказательств по налоговым спорам.

В п. 2 указывается, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. При использовании этого положения необходимо иметь в виду следующее.

Во-первых, из текста п. 2 Обзора следует, что речь идет не об оспаривании налогоплательщиком акта налогового органа, когда в соответствии с АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган, а об иске налогового органа к налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю. И в этом случае действовало общее правило ст. 53 АПК РФ 1995 г. об обязанности доказывания обстоятельств тем лицом, которое на них ссылается, на что и содержится ссылка в п. 2 Обзора.

Во-вторых, в связи с произошедшими законодательными изменениями в порядке взыскания налоговыми органами с индивидуальных предпринимателей недоимок и санкций в настоящее время в налоговых спорах преобладают дела по оспариванию ненормативных актов налоговых органов. Впрочем, нередки еще и иски налоговых органов к индивидуальным предпринимателям.

Но, в-третьих, в этих случаях тезис п. 2 Обзора утратил свое значение, поскольку сейчас подлежит применению гл. 26 АПК РФ 2002 г. "Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций", в соответствии с которой (ст. 215) обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания недоимок и санкций, возлагается на заявителя, т.е. на налоговый орган. В то же время изложенные в тексте п. 2 Обзора конкретные подходы к оценке доказательств могут и сейчас представлять интерес для судов и спорящих сторон.

В п. 3 Обзора говорится о том, что неотражение продавцом товара операции по его реализации в бухгалтерском учете само по себе не лишает предпринимателя, являющегося покупателем этого товара, права учесть расходы на его приобретение при определении своего налогооблагаемого дохода.

Здесь отражено общее процессуальное требование о всесторонней и полной оценке доказательств и о том, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Эти положения неоднократно звучали в практике ВАС РФ. В частности, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывается, что доказательства подлежат исследованию и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

4. В п. 6 Обзора указывается, что в налогооблагаемый доход предпринимателя сумма штрафов (пеней, неустоек) за нарушение стороной по договору условий договора включается только после ее получения налогоплательщиком от должника.

Это положение сохраняет свое значение и в настоящее время. Тем более, что ст. 223 НК РФ "Дата фактического получения дохода" устанавливает, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении дохода в денежной форме.

Важна и содержащаяся в аргументации п. 6 Обзора позиция, согласно которой правила, относящиеся к определению доходов по налогу на прибыль организаций, не распространяются на подоходный налог с физических лиц (теперь на налог на доходы физических лиц). Действительно, и ранее в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и в НК РФ была и есть отсылка к нормам налога на прибыль организаций только в части определения расходов, связанных с получением дохода, что и надо иметь в виду.

5. Сохраняет свое значение п. 8 Обзора, в соответствии с которым вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу.

Здесь по отношению ко второму случаю, описанному в Обзоре, можно отметить наличие в НК РФ ст. 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме", из которой надо исходить наряду с Обзором.

6. Пункты 10 и 11 Обзора перекликаются, относясь к теме платежей по векселю, и по-прежнему значимы для практики.

В п. 10 Обзора указывается, что лицо, осуществляющее платежи по векселю, удерживает подоходный налог в тех случаях, когда оно могло определить размер дохода.

Аргументация позиции Обзора состоит в следующем. У физических лиц при оплате предъявленных ими векселей может возникнуть облагаемый налогом доход, подлежащий включению в налоговую декларацию. Векселя банка удостоверяли его обязательство по выплате полученных взаймы денежных сумм. Совершенные по векселю индоссаменты не изменяли этого обязательства. Выпуск и оплата банком векселей производились по указанному в них номиналу. При этих условиях исполнение обязательства по векселю не порождает обязанности должника, привлекавшего денежные средства в качестве займа, удерживать налог.

Тезис п. 11 Обзора о том, что в целях налогообложения получение исполнения по векселю не может быть приравнено к продаже физическим лицом имущества, важен при применении подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ "Имущественные налоговые вычеты". Действительно, в этой статье, как и в прежнем Законе, речь идет о продаже имущества, в то время как исполнение по векселю представляет собой иной юридический факт.

Значимо также в п. 11 Обзора и развивающее предшествующий п. 10 Обзора положение о том, что проценты по векселю либо дисконт, выплаченные при оплате векселя, относятся к той части дохода физического лица, с которого плательщик по векселю (налоговый агент) удерживает подоходный налог в силу норм законодательства о налогах и сборах.

При использовании п. 10 и п. 11 Обзора надо иметь в виду п. 2 ст. 220 НК РФ, где говорится о том, что имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы.

О.В. Бойков,

судья в отставке

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Специальное приложение к журналу "Вестник ВАС РФ". 2003. N 11 (ч. 2).