МСФО-2012: практика применения ("Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.)

МСФО-2012: практика применения

Недавно состоялась конференция, посвященная признанию МСФО в России в соответствии с Законом о консолидированной финансовой отчетности*(1). На мероприятии обсуждались последние изменения в стандартах и их практическое применение.

В России вводятся в действие 37 международных стандартов финансовой отчетности и 26 разъяснений МСФО*(2). Российские компании, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, кредитные организации и страховые фирмы обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО за 2012 отчетный год.

Важные моменты признания на территории России и практики применения МСФО были рассмотрены на конференции, организаторами которой были компания "Эрнст энд Янг" и Фонд МСФО. Компания "Гарант" выступила в качестве информационного партнера. В мероприятии принимали участие представители Минфина России, Банка России, Совета по стандартам Фонда НСФО.

Норматив для МСФО

Представитель Минфина России Леонид Шнейдман, директор департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности, рассказал, как формируется нормативно-правовая база применения МСФО. Он отметил, что отчетность предполагается составлять по российским правилам, которые будут сближены с МСФО.

Сейчас Закон о бухгалтерском учете, вступающий в действие с 2013 года*(3), определяет международные стандарты в качестве основы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ), вводит механизмы общественного контроля в ФСБУ. А Закон о консолидированной финансовой отчетности признает механизм принятия МСФО для применения на территории России и вводит обязанность составления консолидированной отчетности только по МСФО (российские правила консолидированной отчетности отменяются).

В части развития бухгалтерского учета на основе МСФО в 2012-2015 годах планируется повысить качество и доступность информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, усовершенствовать систему регулирования бухгалтерского учета и контроля качества отчетности, развивать профессию. Отказываться от национальных стандартов не собираются в том числе из-за того, что толковать МСФО будут российские надзорные органы, налоговые инспекции, суды, а это, в свою очередь, дискредитирует МСФО как национальные стандарты. Кроме того, в России отсутствует достаточный опыт для применения справедливой стоимости, на которой основаны МСФО, равно как нет необходимых для определения такой стоимости активных рынков.

Среди основных проблем применения международных стандартов в России были названы постоянные попытки пересмотреть стратегию и тактику перехода на МСФО, слабость системы контроля качества отчетности и отсутствие ответственности за отчетность, слабость профессионального сообщества аудиторов и бухгалтеров. А также проблемы с дисциплиной применения стандартов и низкий профессиональный уровень.

Таблица 1. Сближение ПБУ и МСФО

ПБУ, соответствующие МСФО	ПБУ, основанные на МСФО, но требующие переиздания	ПБУ, подлежащие принятию на основе МСФО	Основные вопросы, по которым не предполагается применение ПБУ - непосредственное применение МСФО
Концепция отчетности	Представление отчетности	Расчеты с персоналом	Обесценение активов
Учетная политика организации	Материально-производственные запасы	Промежуточная отчетность	Объединение бизнеса
Изменение оценочных значений	Основные средства	Сельское хозяйство	Договоры страхования
Договоры строительного подряда	Аренда	-	Инвестиционная недвижимость
Иностранная валюта	Доходы организации	-	Отчетность по пенсионным планам
События после отчетной даты	Нематериальные активы	-	Выплаты, основанные на акциях
Оценочные обязательства, условные обязательства и активы	Прекращаемая деятельность	-	Отчетность в условиях гиперинфляции
Связанные стороны	НИОКР	-	-
Государственная помощь	Отложенные налоги	-	-
Сегменты	Финансовые вложения	-	-
Расходы по займам	Участие в совместной деятельности	-	-
Исправление ошибок	-	-	-
Отчет о движении денежных средств	-	-	-
Разведка и оценка полезных ископаемых	-	-	-

Примечание. Большинство прав голоса может не предоставлять полномочий на управление, если другие законодательные требования, учредительные документы или соглашения ограничивают возможность управления значимой деятельностью, если управление деятельностью осуществляется государством, судом, лицом, назначенным по делам о банкротстве.

Практические аспекты применения

Татьяна Павлова, партнер компании "Эрнст энд Янг", рассмотрела проект стандарта, предусматривающего изменения в учете аренды, которые коснутся как арендаторов, так и арендодателей. А также проанализировала проект по признанию выручки. Окончательной редакции данных стандартов еще нет, так как они начнут работать только через несколько лет.

Светлана Половинкина, директор компании "Эрнст энд Янг", выступила с докладом о практическом применении МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и МСФО (IFRS) 11 "Соглашение о совместной деятельности". Данные стандарты вступают в силу для годовых отчетных периодов, которые начинаются с 1 января 2013 года или после этой даты.

Стандартом МСФО 10 вводятся новые понятия: "инвестор" и "объект инвестиций". Под инвестором следует понимать компанию, которая представляет финансовую отчетность и потенциально контролирует другие компании - объект инвестиций. Инвестор контролирует компанию, если он имеет права на переменную сумму возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски) и обладает возможностью влиять на данную сумму возврата вследствие своих полномочий в отношении объекта инвестиций. Чтобы контролировать другую компанию, инвестор должен:

- обладать полномочиями в отношении объекта инвестиций;

- быть подверженным риску и выгодам, обусловленным переменной суммой возврата на инвестицию;

- иметь возможность использовать свои полномочия для оказания влияния на сумму возврата на инвестицию.

Если два инвестора управляют различными видами значимой деятельности, необходимо определить инвестора, который управляет деятельностью, оказывающей наиболее существенное влияние на сумму возврата инвестиций. Например, в фармацевтической компании может быть сложно определить, что является значимой деятельностью: разработка нового препарата или его производство и маркетинг.

Оценка полномочий на управление

Большинство прав голоса, как правило, предоставляет полномочия на управление значимой деятельностью, если права голоса являются существенными, определяют значимую деятельность и если правообладатель не является агентом инвестора.

Таблица 2. Наличие контроля

Идентификация значимой деятельности	Оценка наличия полномочий на управление	Оценка возврата на инвестицию
Значимая деятельность. Определение того, какие виды деятельности объекта инвестиций могут рассматриваться в качестве значимой деятельности, т.е. виды деятельности, которые оказывают существенное влияние на сумму возврата на инвестицию. Значимая деятельность может включать в себя: определение операционной политики, принятие решений в отношении инвестиций, назначение старшего руководящего персонала, управление существенными инвестициями	Полномочия на управление. Определение того, какая сторона (если таковая имеется) обладает полномочиями на управление объектом инвестиций, т.е. текущей возможностью управлять значимой деятельностью. Полномочия возникают вследствие определенных прав, которые могут включать в себя: права голоса, потенциальные права голоса (например, опцион или конвертируемый инструмент), права на назначение старшего руководящего персонала, права на принятие решений в рамках договора на управление, права на отстранение от руководства	Возврат на инвестицию. Анализ того, имеет ли инвестор права на переменные суммы возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски) вследствие своего участия в объекте инвестиций. Сумма возврата на инвестицию может быть отрицательной, положительной либо положительной и отрицательной. Примеры сумм возврата на инвестицию, о которых идет речь: дивиденды, вознаграждение, выгоды, которые отсутствуют у прочих участников компании (сокращение затрат, доступ к дефицитной продукции, запатентованные знания и т.д.)

Инвестор может иметь полномочия на управление при наличии менее половины прав голоса. Чтобы определить, есть ли у него такие полномочия, нужно проанализировать, обусловлены ли договорные права соглашениями (т.е. инвестор может указывать другим, как следует голосовать), какова доля прав голоса, принадлежащих инвестору, по сравнению с долей и распределением прав голоса среди остальных правообладателей. Также необходимо принимать во внимание наличие потенциальных прав голоса и иные обстоятельства (например, распределение голосов на предыдущих собраниях акционеров).

Так, если у инвестора менее половины прав голоса, а остальные при этом распределены среди большого числа лиц, то он имеет право на управление (см. рис. 1). Однако если большинство прав голоса не нашло широкого распространения, то такие инвесторы могут договориться между собой и получить право на управление (см. рис. 2). Следует учитывать и то, что мелкие инвесторы могут не участвовать в ежегодном собрании акционеров, а значит, инвестор, у которого менее половины прав голоса, может получить шанс стать управляющим (см. рис. 3). При изменении одного из критериев контроля необходимо провести повторный анализ наличия контроля.

"Рис. 1. Право на управление"

"Рис. 2. Право на управление"

"Рис. 3. Полномочия на управление"

Соглашение о совместной деятельности МСФО (IFRS) 11

Соглашение о совместной деятельности - это соглашение о деятельности, в отношении которой две или более стороны обладают совместным контролем. Данное соглашение может быть квалифицировано как совместные операции либо как совместные предприятия (см. рис. 4). Совместный контроль - это обусловленное договором совместное осуществление контроля, которое имеет место, только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единственного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Участник совместных операций признает свои активы, обязательства, выручку и расходы и (или) свои относительные доли в них. При совместном предприятии совместную деятельность следует учитывать по методу долевого участия. В результате инвестиция в совместное предприятие будет признана одной строкой в отчете о финансовом положении, а пропорциональная доля в чистой прибыли и изменениях в капитале - одной строкой в отчете о совокупном доходе.

Отличия терминологии нового МСФО 11 "Соглашение о совместной деятельности" от ранее используемых в МСФО (IAS) "Участие в совместной деятельности" представлены на рис. 5.

/-------------------\   /---------------------------------\   /--------------\

|Организационно-пра-|   |Дает ли организационно-правовая  |   |              |

|вовая форма        |   |форма отдельной структуры ее     |да |              |

|отдельной структуры|---|участникам права на обусловленные|--|              |

|                   |   |соглашением активы и             |   |              |

|                   |   |обязательства?                   |   |              |

\-------------------/   \---------------------------------/   |              |

                                         нет                 |              |

/-------------------\   /---------------------------------\   |              |

|Договорные условия |   |Указано ли в договорных условиях |   |              |

|соглашения         |   |соглашения, что стороны имеют    |да |  Совместная  |

|                   |---|права на обусловленные           |--|              |

|                   |   |соглашением активы и             |   |   операция   |

|                   |   |обязательства?                   |   |              |

\-------------------/   \---------------------------------/   |              |

                                         нет                 |              |

/-------------------\   /---------------------------------\   |              |

|Прочие факты       |   |Структурировано ли соглашение    |   |              |

|и обстоятельства   |   |таким образом, что:              |   |              |

|                   |   |участники имеют права на практи- | да|              |

|                   |---|чески все экономические выгоды от|--|              |

|                   |   |совместной деятельности?         |   |              |

|                   |   |совместная деятельность является |   |              |

|                   |   |зависимой от участников в отноше-|   |              |

|                   |   |нии погашения своих обязательств?|   |              |

\-------------------/   \---------------------------------/   \--------------/

                                         нет

                        /---------------------------------\

                        |Совместное предприятие           |

                        \---------------------------------/

Рис. 4. Классификация соглашений о совместной деятельности

/----------\ /---------------------\  /----------------------\  /-------------------\  /-----------\

|          | |Совместно            |  |Совместно             |  |Совместно          |  |           |

|          | |контролируемые       |  |контролируемые активы |  |контролируемые     |  |           |

|          | |операции             |  |                      |  |компании           |  |           |

|   МСФО   | |---------------------|  |----------------------|  |-------------------|  |Совместные |

| (IAS)31  | |Учет: признание      |  |Учет: признание       |  |Учет: метод        |  |предприятия|

|          | |активов,             |  |активов, обязательств,|  |долевого           |  |           |

|          | |обязательств,        |  |выручки и расходов    |  |участия или метод  |  |           |

|          | |расходов и доли      |  |и/или своей           |  |пропорциональнойко-|  |           |

|          | |прибыли              |  |относительной доли в  |  |нсолидации         |  |           |

|          | |                     |  |них                   |  |                   |  |           |

\------------------------------------------------------------/  \-------------------/  \-----------/

                  |                       |   /----------------------------/  |

/----------\ /-----------------------------------\  /-------------------------------\  /-----------\

|          | |        Совместные операции        |  |    Совместные предприятия     |  |           |

|          | |Стороны, обладающие совместным     |  |Стороны, обладающие совместным |  |           |

|   МСФО   | |контролем, имеют права на активы и |  |контролем, имеют права на      |  |           |

| (IFRS)11 | |обязательства, обусловленные       |  |чистые активы по соглашению    |  |Совместные |

|          | |соглашением                        |  |                               |  |предприятия|

|          | |-----------------------------------|  |-------------------------------|  |           |

|          | |Учет: признание активов,           |  |Учет: метод долевого участия   |  |           |

|          | |обязательств, выручки и расходов   |  |                               |  |           |

|          | |и/или своей относительной доли в   |  |                               |  |           |

|          | |них                                |  |                               |  |           |

\----------/ \-----------------------------------/  \-------------------------------/  \-----------/

Рис. 5. Порядок учета

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ

*(2) приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ