Как платить налог на прибыль? (О. Самойлюк, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.)

Как платить налог на прибыль?

Минфин России выпустил письмо об особенностях уплаты налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков (КГН)*(1). В нем чиновники рассказали, как платить авансовые платежи, налог по пониженной ставке. Объяснили и порядок составления учетной политики.

Налоговым кодексом установлено, что КГН является добровольным объединением организаций, созданным для исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности*(2). Такое объединение платит налог на прибыль как единая компания с системой филиалов (обособленных подразделений). Договор на создание таких объединений будет подписываться минимум на два налоговых периода по налогу на прибыль (т.е. на два календарных года)*(3). В течение этого времени КГН будет суммировать прибыль и убытки всех ее участников. Обратите внимание, что специальные правила определения базы по налогу на прибыль действуют только в том случае, если применяется ставка 20 процентов*(4). При иной ставке налоговая база рассчитывается участниками группы самостоятельно и не учитывается при расчете налога по КГН. Что касается остальных налогов, то их также исчисляет и уплачивает самостоятельно каждая компания группы.

Создание КГН выгодно тем, что внутренние операции (операции между организациями группы) не облагают налогом на прибыль. Кроме того, цены сделок между компаниями группы не признают контролируемыми. Значит, налоговики не могут проверять соответствие использованных в сделке цен рыночным ценам.

Как правило, изменения в налоговом законодательстве вызывают у компаний большое количество вопросов о порядке их применения. Не стал исключением в этом отношении и Федеральный закон от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ. Минфин России дал разъяснения по применению некоторых новых норм Налогового кодекса, регулирующих деятельность КГН. Чиновники дали пояснения по следующим вопросам:

- как платить авансовые платежи по налогу на прибыль организаций КГН в I квартале 2012 года, как в дальнейшем их рассчитывать;

- как учесть при расчете налога на прибыль организаций использование участниками КГН пониженных ставок в субъектах РФ;

- как формировать учетную политику КГН для целей налогообложения.

Рассмотрим каждый из названных вопросов более подробно.

Авансовые платежи по налогу на прибыль

В КГН исчислением и уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль занимается ответственный участник этой группы*(5). Остальные участники только представляют ему документы, необходимые для исчисления налога*(6).

Ответственный участник КГН вправе выбрать любой из установленных Налоговым кодексом способ исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. То есть он может:

- уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных (налогового) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей;

- рассчитывать и платить ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли всех участников КГН.

Авансовые платежи по налогу на прибыль

        /-----------------------------------------------------\

        |      Авансовые платежи исчисляет и уплачивает       |

        |             ответственный участник группы           |

        \-----------------------------------------------------/

/--------------------------------------------\/-----------------------------\

| По итогам отчетного (налогового) периодов  ||     Ежемесячно исходя из    |

|с исчислением в течение периода ежемесячных ||    фактически  полученной   |

|            авансовых платежей              ||            прибыли          |

\--------------------------------------------/\-----------------------------/

                                                          |

/---------------------\/---------------------\              |

|   В I квартале с    ||В II и III кварталах |              |

|      момента        ||      с момента      |              |

|  организации КГН    ||   организации КГН   |              |

\---------------------/\---------------------/              |

/---------------------\/---------------------\/-----------------------------\

| Будет равен сумме   ||  По общим правилам  ||Если переход на данный способ|

|    ежемесячных      |\---------------------/|расчета произошел до первого |

| авансовых платежей  |                       |         срока уплаты        |

| всех участников КГН |                       \-----------------------------/

|за III квартал преды-|

|дущего  налогового   |

|       периода       |

\---------------------/

КГН может принять решение уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных (налогового) периодов. Налоговым кодексом установлен особый порядок уплаты этих сумм ответственным участником КГН. Ежемесячный авансовый платеж по налогу, вносимый ответственным участником группы в I квартале налогового периода, в котором она начала действовать, равен сумме ежемесячных авансовых платежей всех участников группы за III квартал налогового периода, предшествующего ее созданию*(7). В последующих отчетных (налоговых) периодах авансовые платежи исчисляют и уплачивают по общим правилам, установленным для этой системы уплаты авансовых платежей.

Специалисты Минфина России отмечают, что при создании КГН переход на уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли возможен только до первого срока уплаты авансового платежа. В дальнейшем КГН сможет перейти на эту систему уплаты авансовых платежей по общим правилам, установленным Налоговым кодексом. То есть уведомив инспекцию о своем решении не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход.

Так как создание группы предусмотрено законодательством с 1 января 2012 года, компании, принявшие решение об объединении, должны в срок до 31 марта 2012 года представить в инспекцию документы для регистрации. В случае успешного прохождения регистрации датой начала деятельности КГН будут считать 1 января 2012 года. Если договор о создании зарегистрирован после начала налогового периода, то авансовые платежи, уплаченные участниками по итогам отчетных периодов (квартал, месяц), подлежат возврату (зачету) соответствующей компании*(8).

Минфин России также напомнил, что система уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль не может изменяться ответственным участником КГН в течение налогового периода. Ее надо закрепить в учетной политике для целей налогообложения КГН.

Использование пониженных ставок налога на прибыль

При перечислении суммы налога (авансового платежа) в федеральный и региональный бюджеты ответственный участник КГН должен применять следующие принципы:

- налог (авансовый платеж) в федеральный бюджет уплачивают по своему местонахождению без распределения сумм по участникам группы;

- налог в бюджеты субъектов РФ уплачивают исходя из прибыли, приходящейся на каждого участника группы, и налоговой ставки, действующей на территориях, где расположены соответствующие участники КГН или их обособленные подразделения.

Чтобы распределить налог на прибыль по участникам, нужно узнать, какая доля консолидированной (совокупной) прибыли приходится на каждую из компаний и на каждое из ее подразделений. Эта доля равна средней арифметической величине удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества*(9):

,

где - доля консолидированной прибыли участника КГН;

- удельный вес среднесписочной численности работников;

- удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества.

То есть доля прибыли каждого участника группы определяется в порядке, аналогичном тому, который применяют при расчете налога на прибыль для компаний, имеющих обособленные подразделения на территории разных регионов.

Величину прибыли каждого участника КГН определяют путем умножения полученной доли прибыли на величину совокупной прибыли группы.

Установлен порядок действий в том случае, если в отношении члена группы действует пониженная (но не ниже 13,5%) ставка налога на прибыль для зачисления в региональный бюджет. В такой ситуации ответственный участник исчисляет налог (авансовый платеж), применяя пониженную ставку в отношении налоговой базы (величины прибыли участника), приходящейся на этого члена группы и его обособленные подразделения, расположенные на территории данного региона.

Участник КГН обязан представить ответственному участнику документы, необходимые для расчета налога*(10). В то время как ответственный участник КГН обязан проверить выполнение условий применения пониженной ставки, приходящейся на каждого участника объединения.

Учетная политика КГН для целей налогообложения

Порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике для целей ее налогообложения*(11).

В рассматриваемом письме чиновники отметили один важный момент: учетную политику КГН утверждает ответственный участник до представления договора о создании КГН на регистрацию в инспекцию. Также нужно проверить, не противоречат ли учетные политики участников КГН учетной политике самой группы.

Помимо этого отметим, что учетная политика может включать в себя только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.

О. Самойлюк,

ведущий эксперт компании "ЦБА", налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-03-10/126

*(2) п. 1 ст. 25.1 НК РФ

*(3) п. 7 ст. 25.2 НК РФ

*(4) п. 9 ст. 278.1 НК РФ

*(5) п. 2 ст. 286 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 246 НК РФ

*(7) п. 8 ст. 286 НК РФ

*(8) п. 9 ст. 286 НК РФ

*(9) п. 6 ст. 288 НК РФ

*(10) ст. 246 НК РФ

*(11) п. 2 ст. 321.2 НК РФ