Электронный счет-фактура - еще мечта или уже реальность? (А.И. Серова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Электронный счет-фактура - еще мечта или уже реальность?

Законодатель разрешил выставлять счета-фактуры в электронном виде начиная со 2 сентября 2010 года*(1). Однако на практике организации не могли обходиться без их бумажных форм, поскольку Минфином не был установлен порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде, а ФНС не утвердила соответствующие форматы счета-фактуры, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж *(2).

3 июня 2011 года вступил в силу Приказ Минфина РФ от 25.04.2011 N 50н, которым введен Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (далее - Порядок). В связи с нерасторопностью ФНС налогоплательщики по-прежнему не могут перейти на составление счетов-фактур в электронном виде, однако уже сейчас есть смысл изучить нововведения, чтобы взвешенно принять решение о целесообразности присоединения к электронному документообороту для целей расчетов с бюджетом по НДС.

Прежде всего подчеркнем, что Налоговый кодекс не обязывает применять электронные счета-фактуры, а лишь предоставляет право составлять эти документы в электронном виде. Такой вывод прямо следует из формулировки п. 1 ст. 169 НК РФ: счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде.

Далее по тексту сказано, что счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком. Это означает, что использование электронных счетов-фактур должно быть согласовано сторонами сделки, лучше в письменном виде, например, непосредственно в договоре.

Кроме того, из п. 1 ст. 169 НК РФ следует еще один очевидный вывод - закон не обязывает налогоплательщика использовать только бумажные или только электронные счета-фактуры. Можно использовать параллельно оба разрешенных варианта оформления счетов-фактур.

Примечание. Выставленный в электронном виде счет-фактуру в дальнейшем не требуется распечатывать, подписывать и хранить в бумажном виде.

В отличие от своего бумажного собрата, содержащего подписи директора и главного бухгалтера организации, электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью (ЭЦП) руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя (п. 6 ст. 169 НК РФ). Иными словами, организации не обойтись без получения ЭЦП в удостоверяющем центре*(3).

К сведению. В настоящее время правовое регулирование отношений в области использования электронных подписей осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (вступил в силу с 08.04.2011).

Обмениваться электронными счетами-фактурами налогоплательщики будут не напрямую, а через специализированных посредников - операторов электронного документооборота. Причем такой посредник может быть один (если обе стороны сделки заключили договор с одним оператором электронного документооборота) или их может быть несколько. Так, если продавец и покупатель обслуживаются разными операторами, то для осуществления процедуры выставления и получения счета-фактуры потребуется взаимодействие как минимум двух операторов, хотя в некоторых случаях цепочка посредников может быть длиннее. Дело в том, что разные операторы могут взаимодействовать только при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и передачи счетов-фактур в электронном виде (п. 1.3 Порядка). Соответственно, принимая решение об оформлении счетов-фактур в электронном виде, налогоплательщики должны располагать сведениями о возможности взаимодействия своих операторов, а также о том, придется ли дополнительно к стоимости обычной отправки счетов-фактур вносить плату за своеобразный роуминг, когда в передаче счетов-фактур будут задействованы несколько операторов.

Кроме того, выбирая оператора, целесообразно ознакомиться с демоверсиями разных систем (как правило, ознакомление с демоверсией является бесплатным).

Порядок действий участников и операторов электронного документооборота

Процедура выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи описана в разд. II Порядка. Если предположить, что продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) и покупатель обслуживаются у разных операторов, которые взаимодействуют напрямую (без привлечения других операторов), правила работы в системе электронного документооборота будут такими.

Продавец:

- формирует счет-фактуру в электронном виде в соответствии с утвержденными требованиями и форматом;

- проверяет действительность ЭЦП;

- подписывает счет-фактуру электронной цифровой подписью;

- зашифровывает счет-фактуру (при необходимости);

- направляет файл счета-фактуры в электронном виде в адрес покупателя через оператора;

- сохраняет это подтверждение в электронном виде.

Оператор, обслуживающий покупателя, при получении файла счета-фактуры в электронном виде не позднее следующего рабочего дня:

- фиксирует дату и время поступления файла счета-фактуры;

- направляет файл счета-фактуры оператору, заключившему договор с покупателем, фиксирует дату и время отправки этого файла;

- формирует и направляет в адрес продавца подтверждение с указанием даты и времени поступления от него файла счета-фактуры;

- сохраняет это подтверждение в электронном виде.

Обратите внимание! Операторы обязаны хранить только отправленные продавцу подтверждения, а не файлы счетов-фактур.

Оператор покупателя (как и оператор, обслуживающий продавца) не должен хранить полученные файлы электронных счетов-фактур. Это обязанность покупателя, претендующего на получение налоговых вычетов.

Продавец, получив подтверждение своего оператора, не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП оператора;

- формирует извещение о получении названного подтверждения, подписывает его своей ЭЦП и направляет оператору;

- сохраняет поступившее от оператора подтверждение и отправленное оператору извещение о его получении.

Оператор при получении от продавца извещения о получении подтверждения не позднее следующего рабочего дня проверяет подлинность ЭЦП продавца и сохраняет подписанное продавцом извещение в электронном виде.

Покупатель, получивший файл счета-фактуры, не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП продавца;

- формирует, подписывает и направляет в адрес продавца через своего оператора извещение о получении счета-фактуры;

Оператор при получении от покупателя извещения о получении счета-фактуры в электронном виде не позднее следующего рабочего дня:

- направляет в адрес продавца (через обслуживающего последнего оператора) подписанное покупателем извещение о получении счета-фактуры;

- фиксирует дату отправки покупателем извещения о получении счета-фактуры в электронном виде;

- формирует, подписывает и отправляет покупателю подтверждение с указанием даты отправки извещения о получении счета-фактуры;

- сохраняет данное подтверждение в электронном виде.

Продавец при получении от покупателя извещения о получении счета-фактуры не позднее следующего рабочего дня проверяет подлинность ЭЦП покупателя и сохраняет это извещение в электронном виде.

Покупатель при получении подтверждения оператора о дате отправки файла счета-фактуры не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП оператора;

- формирует извещение о получении данного подтверждения, подписывает и направляет это извещение своему оператору;

- сохраняет указанные подтверждение и извещение в электронном виде.

Получив от оператора подтверждение о дате отправки извещения о получении счета-фактуры, покупатель не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП оператора;

- формирует, подписывает и направляет оператору извещение о получении данного подтверждения;

- сохраняет подтверждение оператора и извещение о получении подтверждения.

Оператор сохраняет подписанное покупателем извещение в электронном виде, предварительно проверив подлинность ЭЦП покупателя.

Покупатель проверяет полученный в электронном виде от продавца счет-фактуру на соответствие утвержденным требованиям, утвержденному формату, а также наличие и правильность заполнения реквизитов счета-фактуры.

Как видим, налогоплательщики и операторы не только передают "по цепочке" файлы счетов-фактур, но и постоянно подтверждают факт поступления документов и извещают друг друга о получении таких подтверждений. При этом получателем электронного отправления каждый раз контролируется подлинность ЭЦП отправителя.

Обратите внимание! Электронный документооборот осуществляется по каждому счету-фактуре в отдельности (п. 1.9 Порядка).

Налогоплательщики - участники электронного документооборота должны хранить документы, подписанные электронной цифровой подписью, составление и выставление которых предусмотрено Порядком, совместно с применявшимся для формирования ЭЦП сертификатом ключа подписи в течение срока, установленного для хранения счетов-фактур (п. 1.13). Напомним, в силу пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ этот срок составляет четыре года.

Дату не изменить!

Организациям, практикующим составление счетов-фактур задним числом, следует иметь в виду, что процедура обмена электронными документами делать этого не позволяет. Как следует из п. 1.10 Порядка, датой выставления покупателю счета-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи является дата поступления файла счета-фактуры оператору электронного документооборота от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. Счет-фактура в электронном виде считается выставленным, если продавцу поступило названное подтверждение оператора, при наличии у продавца извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного ЭЦП покупателя и полученного через оператора электронного документооборота.

Датой получения покупателем электронного счета-фактуры признается дата направления покупателю оператором файла счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении оператора. Счет-фактура в электронном виде считается полученным покупателем, если ему поступило такое подтверждение, при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного ЭЦП покупателя и подтвержденного оператором электронного документооборота (п. 1.11 Порядка).

Исправления возможны

Использование электронных счетов-фактур не лишает покупателя возможности потребовать от продавца внести исправления в счет-фактуру. В случае такой необходимости покупатель должен направить продавцу через оператора уведомление об уточнении счета-фактуры. Получив данное уведомление, продавец устраняет ошибки и направляет покупателю исправленный счет-фактуру в электронном виде в соответствии с рассмотренной выше процедурой (п. 1.12 Порядка).

Налоговый контроль

Известно, что одним из условий применения вычета по НДС является наличие у покупателя счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Как инспекторы будут проверять правильность составления электронных счетов-фактур? Не придется ли их распечатывать, подписывать (заверять) и представлять в бумажном виде?

Нет, не придется. Основание - п. 2 ст. 93 НК РФ, в котором сказано: в случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок представления контролерам электронных форм документов установлен Приказом ФНС РФ N ММВ-7-2/168@*(4).

И еще один нюанс в вопросе о налоговом контроле. Пункт 2.3 Порядка обязывает оператора электронного документооборота не позднее трех рабочих дней с момента подключения налогоплательщика к электронному документообороту (либо изменения его учетных данных) представить в налоговый орган по месту нахождения организации-участника сведения о ее учетных данных (об изменении учетных данных).

Ограничений нет?

Действующие на данный момент нормы законодательства позволяют сделать вывод о том, что сфера применения электронного формата счета-фактуры не ограничена. В частности, из п. 1.2 Порядка следует, что выставлять счета-фактуры в электронном виде с использованием телекоммуникационных каналов связи могут:

- продавцы товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- комиссионеры, агенты, действующие в интересах принципала и осуществляющие реализацию либо приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени;

- налоговые агенты, указанные в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ.

Ни глава 21 "НДС" НК РФ, ни Порядок не содержат каких-либо специальных положений об оформлении в электронном виде "авансовых" счетов-фактур. На наш взгляд, это означает, что продавец вправе на общих основаниях выставить покупателю электронный "предоплатный" счет-фактуру. Полагаем, окончательная ясность в данном вопросе появится в ближайшее время.

* * *

С появлением утвержденного Минфином порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи сделан очередной шаг по пути воплощения в жизнь задекларированного почти год назад в ст. 169 НК РФ права составлять счета-фактуры в электронном виде. Главным сдерживающим фактором в настоящее время является отсутствие форматов счета-фактуры, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвердить которые должна ФНС.

Безусловно, будущее - за новыми технологиями, позволяющими экономить время и деньги (отпадает необходимость распечатывать счета-фактуры, подшивать, хранить пухлые папки, тратить время на поиск нужного документа и т.д.). Вместе с тем любое нововведение требует времени на "отладку". По этой причине вряд ли следует уповать на то, что процесс взаимодействия участников и операторов электронного документооборота на начальном этапе будет беспроблемным. Отсюда очевидный вывод: если вы не готовы преодолевать трудности становления и роста этого нового сервиса, лучше не спешить становиться участником системы обмена электронными счетами-фактурами.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эта возможность была предоставлена Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

*(2) Данные обязанности предусмотрены п. 9 ст. 169 НК РФ.

*(3) Удостоверяющий центр должен входить в сеть доверенных удостоверяющих центров ФНС (п. 1.8 Порядка). Список удостоверяющих центров, аккредитованных в этой сети, доступен по ссылке: http://www.nalog.ru/otchet/el_vid/obshaia_infa/ (разд. "Налоговая отчетность", "Представление в электронном виде", "Общая информация").

*(4) Приказ ФНС РФ от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@ "Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи". Документ вступил в силу 19.04.2011.