Комментарий к письму Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4

По мнению финансового ведомства, норма подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ не применяется к участникам ООО. Следовательно, при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников общества (например, при распределении прибыли прошлых лет) у участников ООО возникает внереализационный доход, облагаемый по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Организационно-правовая форма имеет значение

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. При этом часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Кажется очевидным, что в результате увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью пропорционально долям никакой экономической выгоды у участника не возникает, поскольку его доля в уставном капитале остается неизменной. Для акционерных общества эта очевидность подтверждается нормой подпункта 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Однако финансовое министерство последовательно высказывает мнение о невозможности применения для владельцев доли в ООО нормы подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ (см. письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69). Участие в уставном капитале общества влечет налоговые последствия для владельцев доли в ООО, в отличие от владельцев акций акционерного общества. Чем объясняется отсутствие аналогичной нормы для участников ООО, учитывая, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ)?

Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в т.ч. от организационно-правовой формы), закрепленные в части второй статьи 3 Налогового кодекса РФ и изложенные в письме департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30.08.2004 N 03-03-02-05/2 приведены в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу N А65-11409/2006 как довод в пользу владельцев долей в ООО.

В указанном постановлении вынесено решение в пользу налогоплательщика. Судьи считают, что увеличение уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли, которое не меняет действительные доли участников, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав и, следовательно у организации-участника ООО не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли. Участниками общества может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников в данном случае увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале облагается по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Возможно, выгоднее не увеличивать уставный капитал, а выплатить доход участникам ООО. Налог на прибыль начислить придется, поскольку доходы от участия в других организациях (дивиденды) учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250 НК РФ), но в данном случае налог начисляется по ставке 9 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). В дальнейшем полученную сумму участники ООО смогут направить на увеличение уставного капитала без налоговых последствий (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Отражаем разницу по ПБУ 18/02

Итак, налогоплательщикам следует самостоятельно принимать решение руководствоваться мнением финансового ведомства или не признавать доход от участия в ООО, вооружившись имеющимся судебным решением.

Если в налоговом учете признается доход, то в бухгалтерском он не возникает. Доля участника ООО отражается при приобретении на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости и в случае увеличение уставного капитала общества за счет средств нераспределенной прибыли не изменяется, поскольку у участника отсутствуют затраты на приобретение (п. 8, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В бухгалтерском учете участника ООО увеличение уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыль может быть отражено в аналитике.

Если в бухгалтерском учете дохода не возникает, а в налоговом учете организация признает доход, то согласно пунктам 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записью по дебету 99 "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам".

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.