Изучаем ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"
Минфин России приказом от 02.02.2011 N 11н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011). Приказ зарегистрирован в Минюсте России 29.03.2011 N 20336 и вступает в силу с отчетности за 2011 г.
Наконец-то и в России появилось отдельное положение о том, как составлять этот важный отчет. До этого момента регламентация сводилась к нескольким строкам в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и в приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Но последний утратил силу с 2011 г. в связи с введением новых форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. С 2011 г. отчет о движении денежных средств нужно составлять по новой форме, утвержденной приказом Минфина России N 66н. При его составлении нужно будет руководствоваться положениями ПБУ 23/2011.
Правила нового ПБУ обязаны соблюдать коммерческие организации (кроме кредитных), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, в случае, когда составление, представление или публикация ими отчета о движении денежных средств предусмотрены нормативными правовыми актами, либо организация добровольно приняла решение о представлении или публикации отчета. При составлении внутренней отчетности, отчетности для государственного статистического наблюдения или для специальных целей (например, при представлении данных о движении денежных средств кредитной организации по ее требованию) положения ПБУ 23/2011 не применяются.
Отметим, что компании, составляющие отчетность по международным стандартам, руководствуются правилами, установленными МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". И ПБУ 23/2011 свидетельствует о явном продвижении российских правил в сторону Международных стандартов финансовой отчетности. Нововведения однозначно положительно повлияют на информативность и удобство пользования отчетом.
В п. 3 ПБУ 23/2011 установлено, что отчет о движении денежных средств представляется в составе бухгалтерской отчетности. При его составлении должны учитываться общие требования к формам отчетности организации, установленные нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Напомним, что такие требования установлены, в частности, пп. 5-17 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В них речь идет о достоверности и полноте представления данных, нейтральности информации, последовательности применения форм отчетности, необходимости включать показатели всех обособленных подразделений и др. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за 2 года - отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке по установленным в ПБУ правилам. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку, существенные показатели должны быть обособлены.
Какие же новые правила составления отчета о движении денежных средств установлены в ПБУ 23/2011?
Сразу отметим, что косвенный метод составления отчета о движении денежных средств, который разрешен МСФО (IAS) 7, в ПБУ 23/2011 не предусмотрен. Поэтому отчет следует составлять на основании фактических данных о движении денежных потоков.
Ключевые нововведения ПБУ 23/2011 следующие:
дано определение понятия "денежные эквиваленты";
приведены не только определения денежных потоков, но и даны многочисленные примеры того, какое именно движение денежных средств должно быть отнесено к потокам от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Указано, какое движение денежных средств не является денежным потоком для целей отражения в отчете;
изменен порядок отражения сумм по операциям в иностранной валюте;
разрешено отражать некоторые денежные потоки свернуто (или на нетто-основе, как сказано в IAS 7).
Кроме того, ПБУ устанавливает дополнительные требования к раскрытию информации о движении денежных средств для пользователей отчетности.
Рассмотрим нововведения детальнее.
Определение денежных эквивалентов
Возможность отражать в отчете о движении денежных средств не только деньги, но и денежные эквиваленты очень важна, это приближает отчет к реальности и в ряде ситуаций улучшает финансовые показатели.
В прежней форме отчета о движении денежных средств (ф. N 4), утвержденной приказом Минфина России N 67н, упоминались денежные эквиваленты в статье "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов". Но определения денежным эквивалентам ни в каком положении по бухгалтерскому учету не было дано.
В п. 6 ПБУ 23/2011 установлено, что под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В п. 9 ПБУ 23 среди примеров текущих денежных потоков названы потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение 3 месяцев). Другие сроки "краткосрочности" не названы. С введением данного стандарта организациям предстоит закрепить в учетной политике перечень финансовых вложений, которые будут включаться в состав денежных эквивалентов. Примером денежных эквивалентов могут служить высоколиквидные векселя или облигации, которые предназначены для погашения краткосрочных обязательств, а также вклады "до востребования" и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации с целью получения процентного дохода.
Отметим, что в МСФО (IAS) 7 также не содержится четкого определения денежных эквивалентов. Но временным критерием для эквивалентов денежных средств также определен 3-месячный срок погашения или иной аналогично короткий срок.
Денежные потоки и их классификация
В п. 6 ПБУ 23/2010 закреплено положение о том, что в отчете не следует отражать платежи и поступления, меняющие состав средств или денежных эквивалентов, но не их общую сумму. Не считаются денежными потоками:
платежи, связанные с инвестированием денежных средств в денежные эквиваленты;
поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
перевод денежных средств или денежных эквивалентов из одной формы в другую;
валютно-обменные операции.
Иными словами, трансформация денежных средств в денежные эквиваленты и обратная трансформация не показывается в отчете, поскольку это приведет к повторному отражению информации. Исключение составляют только начисленные проценты по денежным эквивалентам, а также потери и выгоды от обменных операций одного вида потока или денежного эквивалента на другой.
Как и ранее, все денежные потоки, отражаемые в отчете, делятся в зависимости от характера операций на текущие, инвестиционные и финансовые (п. 7 ПБУ 23/2011). В документе дано определение каждого вида денежного потока и приведены многочисленные примеры поступления и выбытия средств, которые отражаются в каждом из потоков.
Поскольку ПБУ 23/2011 следует применять к новой форме отчета, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, для наглядности приведем сравнение отчета о движении денежных средств по новой и старой форме, утвержденной приказом N 67н.
Таблица 1
Новая форма (приказ N 66н) | Старая форма (приказ N 67н) | ||
Наименование показателя | Код | Наименование показателя | Код |
Остаток денежных средств на начало отчетного года | 010 | ||
Движение денежных средств по текущей деятельности | Движение денежных средств по текущей деятельности | ||
Поступило денежных средств - всего в том числе: | 4110 | ||
от продажи продукции, товаров, работ и услуг | 4111 | Средства, полученные от покупателей, заказчиков | 020 |
арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр. | 4112 | ||
прочие поступления | 4113 | Прочие доходы | 110 |
Направлено денежных средств - всего в том числе: | 4120 | Денежные средства, направленные: | 120 |
на оплату товаров, работ, услуг | 4121 | на оплату приобретенных товаров, услуг, сырья и иных оборотных активов | 150 |
на оплату труда | 4122 | на оплату труда | 160 |
на выплату процентов по долговым обязательствам | 4123 | на выплату дивидендов, процентов | 170 |
на расчеты по налогам и сборам | 4124 | на расчеты по налогам и сборам | 180 |
на прочие выплаты, перечисления | 4125 | на прочие расходы | 190 |
Результат движения денежных средств от текущей деятельности | 4100 | Чистые денежные средства от текущей деятельности | 200 |
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности | Движение денежных средств по инвестиционной деятельности | ||
Поступило денежных средств - всего в том числе: | 4210 | ||
от продажи объектов основных средств и иного имущества | 4211 | Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов | 210 |
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений | 220 | ||
дивиденды, проценты по финансовым вложениям | 4212 | Полученные дивиденды | 230 |
Полученные проценты | 240 | ||
Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям | 250 | ||
Прочие поступления | 4213 | ||
Направлено денежных средств - всего в том числе | 4220 | ||
Приобретение дочерних организаций | 280 | ||
на приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальных активов | 4221 | Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов | 290 |
на финансовые вложения | 4222 | Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений | 300 |
Займы, предоставленные другим организациям | 310 | ||
на прочие выплаты, перечисления | 4223 | ||
Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности | 4200 | Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности | 340 |
Движение денежных средств по финансовой деятельности | Движение денежных средств по финансовой деятельности | ||
Поступило денежных средств - всего в том числе | 4310 | ||
Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг | 350 | ||
кредитов и займов | 4311 | Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями | 360 |
бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования | 4312 | ||
вкладов участников | 4313 | ||
другие поступления | 4314 | ||
Направлено денежных средств - всего в том числе | 4320 | ||
на погашение кредитов и займов | 4321 | Погашение займов и кредитов (без процентов) | 390 |
Погашение обязательств по финансовой аренде | 400 | ||
на выплату дивидендов | 4322 | ||
на прочие выплаты, перечисления | 4323 | ||
Результат движения денежных средств от финансовой деятельности | 4300 | Чистые денежные средства от финансовой деятельности | 430 |
Результат движения средств за отчетный период | 4400 | Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов | 440 |
Остаток денежных средств на начало отчетного периода | 4450 | ||
Остаток денежных средств на конец отчетного периода | 4500 | Остаток денежных средств на конец отчетного периода | 450 |
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю | 4490 | Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю | 460 |
Денежные потоки по текущей деятельности формируются в ходе основной деятельности, создающей выручку организации, они влияют на образование чистой прибыли (п. 9 ПБУ 23/2011). Похожее определение этим денежным потокам было дано в п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России N 67н.
Денежные средства, возникающие в результате текущей деятельности, показывают, достаточно ли у компании средств для погашения кредитов, поддержания деятельности на существующем уровне производительности, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Анализ денежных потоков по текущей деятельности предыдущих периодов используется при прогнозировании будущих денежных потоков в увязке с прочей информацией.
Так, в п. 9 ПБУ 23/2011 приведены примеры денежных потоков от текущих операций. Это могут быть:
поступления от продаж покупателям (они отражаются по строке 4111 формы отчета, утвержденной приказом Минфина России N 66н);
поступления от сдачи имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы (строка 4112);
платежи поставщикам материалов, товаров, работ и услуг (строка 4121);
оплата труда работников, включая платежи в их пользу третьим лицам (строка 4122);
платежи налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
уплата процентов по долговым обязательствам (строка 4123), за исключением процентов, которые включаются в стоимость инвестиционных активов по правилам ПБУ 15/2008;
поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение 3 месяцев).
Далее в отчете о движении денежных средств отражается движение денежных средств по инвестиционной деятельности. Эти потоки связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем (пп. 7, 9 ПБУ 23/2011). В сути определения ничего не изменилось. Но в качестве примеров таких потоков названы:
платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);
уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008;
платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);
предоставление займов другим лицам и их возврат; дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях (строка 4212);
поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (строка 4212).
Финансовая деятельность изменяет величину и структуру собственного капитала организации и ее заемных средств. Такие потоки помогают кредиторам, акционерам (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств.
Среди примеров финансовых денежных потоков в п. 10 ПБУ 23/2011 названы:
денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Они отражаются по строке 4322 отчета;
поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;
получение (возврат) кредитов и займов от других лиц (строки 4311 и 4321 отчета).
Иногда может возникать необходимость разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, если при погашении кредита единой суммой уплачивается сумма долга и проценты, то суммы следует разделить для целей отражения в отчете. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23), если, конечно, они не связаны с инвестиционным активом.
Приведенные перечни не являются закрытыми. Как и ранее, денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим (п. 12 ПБУ 23/2011).
Изменения в отражении валютных операций
Особо следует остановиться на нововведениях в отражении валютных операций. Показатели отчета о движении денежных средств (ОДДС) отражаются в валюте РФ. Величина потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23/2011). Иными словами, следует применять тот курс, который применялся для отражения этой операции в бухгалтерском учете.
Это очень важное положение, которое в корне меняет правила, которые ранее были установлены для отражения этих операций в п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом N 67н. По старым правилам весь поток денежных средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был сформировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета пересчитывались по курсу ЦБ РФ на дату 31.12, и затем суммировались с данными отчета по движению денежных средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12. В связи с этими сложными пересчетами возникали некие разницы, которые многие бухгалтеры пытались относить в последнюю строку отчета "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю". Теперь эти сложные расчеты делать не нужно.
Пример 1
Предположим, что у компании на начало года на валютном счете в долларах США не было остатка денежных средств, как и на конец года. Но в течение отчетного года операции по данному счету были.
Предположим, что курс доллара условно в течение года менялся от 29 руб./долл. до 30 руб./долл. В конце года он составил 30 руб./долл.
По старым правилам, установленным в приказе Минфина России N 67н, в отчете о движении денежных средств (ф. N 4) следовало весь поток денежных средств в течение года - оплату поставщикам, получение выручки от покупателей и др. операции по валютному счету представить по курсу на 31.12 - 30 руб./долл. Для этого бухгалтер составлял отчет в долларах США, затем к потоку денежных средств применял курс 30 руб./долл. Полученный результат следовало сложить с денежным потоком по рублевым счетам и кассовым операциям.
По правилам, установленным в ПБУ 23/2011, по валютным операциям следует применять текущий курс, который действовал на дату осуществления операции. Иными словами, для подготовки отчета можно просто взять соответствующие данные по операциям из бухгалтерского учета по счетам 51 и 52.
Таким образом, бухгалтера избавили от никому не нужных искусственных манипуляций.
Также в п. 19 ПБУ 23/2011 теперь установили, что остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете по правилам, установленным ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать по курсу на отчетную дату (31.12), так как это не вытекает из требований пп. 7, 8 и 11 ПБУ 3/2006.
Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011). Курсовые разницы отражаются по строке 4490 новой формы отчета. По сути, эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков (движений) денежных средств в течение отчетного периода.
Пример 2
Предположим, что у компании на начало года на валютном счете имелся остаток денежных средств 1000 долл. США. На конец года сумма осталась неизменной. Остатки иных денежных средств для простоты примера рассматривать не будем.
Курс доллара условно на начала года составлял 29 руб./долл., на конец года - 30 руб./долл.
По старым правилам, установленным в приказе Минфина России N 67н, в бухгалтерском балансе по строке 260 на начало года следовало отразить сумму 29 000 руб. (1000 долл. США х 29 руб./долл.), на конец года - 30 000 руб. (1000 долл. США х 30 руб./долл.). Однако в отчете о движении денежных средств (ф. N 4) на начало и конец года следовало показать остатки денег в размере 30 000 руб. (1000 долл. США х 30 руб./долл., курс на 31.12.). По этой причине взаимоувязка показателей форм N 1 и 4 на начало года отсутствовала.
По правилам, установленным в ПБУ 23/2011, в отчете о движении денежных средств остаток денежных средств на начало и конец отчетного года будет показан в суммах, аналогичных тем, которые отражены в бухгалтерском балансе - 29 000 руб. и 30 000 руб. соответственно по строкам 4450 и 4500 отчета.
Курсовая разница в размере 1000 руб. (30 000 - 29 000) будет показана по строке 4490.
Дополнительно в п. 18 ПБУ 23/2011 указано, что при несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. При этом в ПБУ 23/2011 не конкретизируется понятие несущественного изменения официального курса иностранной валюты, что может вызвать различную интерпретацию данного понятия и, как следствие, возникновение спорных ситуаций. Поэтому, на наш взгляд, необходимо в учетной политике организации уточнить понятие несущественности изменения официального курса иностранной валюты к рублю, например, выразив его в конкретно допустимом проценте изменения.
Отметим еще один важный момент, установленный в п. 18 ПБУ 23/2011. Он регулирует вопрос отражения в отчете операций приобретения и продажи иностранной валюты. Если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли, то денежный поток отражается в отчете в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
Также можно поступить, если предстоит платеж в иностранной валюте и накануне производится обмен рублевого эквивалента на валюту. В отчете можно отразить сумму фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета валюты в рубли.
При этом в ПБУ 23/2011 нет точного количества дней, в течение которых пересчет иностранной валюты в рубли производить не требуется, а само понятие "несколько дней" оставляет место для интерпретаций. Тем организациям, которые работают с иностранными поставщиками или покупателями, рекомендуем прописать соответствующие положения в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Свернутое отражение операций
По общему правилу, каждый существенный вид поступлений в ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т.е. развернуто (п. 15 ПБУ 23/2011). Но некоторые операции разрешено отражать свернуто, по принципу "нетто-оценки".
В п. 16 ПБУ в качестве таких операций названы потоки, которые характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются: денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее.
поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
То, что в ПБУ 23/2011 указали это правило, очень важно. Многие российские компании при составлении отчета показывали все обороты по расчетным счетам с учетом денежных средств, перечисленных в течение короткого времени, например комитенту. У пользователей отчетности, в т.ч. у банков складывалось обманчивое впечатление о таких потоках, и они могли предоставлять комиссионерам некоторые льготы при обслуживании.
Разъяснение об НДС и иных косвенных налогах, которые поступают от покупателей и заказчиков или уплачиваются поставщикам и подрядчикам, также представляется важным. Такие налоги могут считаться транзитными, поскольку они практически сразу направляются в бюджет либо возмещаются из него. Из этого следует, что денежные потоки, поступившие от этих лиц/перечисленные им, можно "очистить" от НДС, т.е. отражать суммы "свернуто". Ведь они на чистый поток, генерируемый компанией за год, практически не влияют. Безусловно, слово "могут" означает, что в учетной политике организации этот выбор будет зафиксирован.
В п. 17 ПБУ 23/2011 названы примеры массовых операций, при которых также можно представлять взаимно обусловленные потоки "свернуто". Как правило, такие операции характеризуются высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения. Примерами подобных поступлений и выплат смогут служить:
взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт. Пример - банковская комиссия (экваринг) за зачисление банком денежных средств на счет продавца, если платеж покупатель осуществил с помощью банковской карты;
покупка и перепродажа финансовых вложений;
осуществление краткосрочных (как правило, до 3 месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
И последнее замечание по данному разделу. Компании, которые составляют консолидированную (сводную отчетность) при составлении общего отчета должны обратить внимание на п. 20 ПБУ 23/2011. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами.
Раскрытие дополнительной информации о движении денежных средств
ПБУ 23/2011 установлены также требования к раскрытию информации (в частности, предусмотрен порядок представления дополнительных пояснений, определен состав раскрываемой информации).
В отличие от новых форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях убытках, в новой форме отчета о движении денежных средств утвержденной приказом Минфина России N 66н, нет графы "Пояснения". В ней у соответствующей статьи отчета делается отсылка к пунктам пояснительной записки, которые детализируют или поясняют данные статьи. В то же время, если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация будет представлять в отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета должна будет содержать ссылку на эти пояснения (п. 21 ПБУ 23).
Показатели отчета о движении денежных средств следует увязывать с эквивалентными статьями в бухгалтерском балансе (п. 22 ПБУ 23/2011). Скорее всего, взаимоувязка будет обеспечиваться со статьями денежных средств и краткосрочных финансовых вложений, которые организация признает денежными эквивалентами.
Пункт 23 ПБУ требует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности положения учетной политики, относящиеся к составлению отчета. Речь идет об изложении принципов, которыми компания руководствуется при разделении финансовых вложений и денежных эквивалентов, о пересчете в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, о принятии решения о свернутом представлении денежных потоков транзитного или массового характера. Также могут излагаться другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете.
Организация должна раскрыть информацию о возможности дополнительно привлечь в будущем денежные средства, в т.ч. (п. 24 ПБУ 23/2011):
суммы неиспользованных кредитных средств с указанием имеющихся ограничений по их использованию;
величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.
При существенности показателей организация должна раскрывать информацию (п. 25 ПБУ 23/2011):
о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по не завершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин ограничений;
о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам";
о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств.
Л.П. Фомичева,
аудитор, налоговый консультант
"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2011 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Консультант бухгалтера"
Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.
Издается с сентября 1993 г.
Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112
Телефоны редакции: (495) 963-19-26
Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru
Адрес в Интернете - www.dis.ru