Учет отходов, возникающих при подготовке продовольственных товаров к продаже (В.В. Никитин, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Учет отходов, возникающих при подготовке продовольственных товаров к продаже

Правила продажи продовольственных товаров предусматривают проведение их предварительной подготовки к реализации, которая заключается в освобождении товаров от тары, их очистке, сортировке и т.п. В ходе таких действий зачастую возникают потери. Их бухгалтерскому и налоговому учету посвящена данная статья.

Правилами продажи отдельных видов товаров*(1) (далее - Правила) определено, что товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Продавец проверяет качество товара по внешним признакам, наличие на него необходимой документации и информации, осуществляет отбраковку и сортировку товаров (п. 33 Правил). Продаваемые продовольственные товары подлежат расфасовке и упаковке за некоторым исключением (п. 34 данных правил). По просьбе покупателя продавец обязан передать ему гастрономические товары в нарезанном виде (п. 37 Правил).

В результате выполнения подобных действий при подготовке продовольственных товаров к продаже образуются отходы. В статье 236 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(2) указано, что отходы могут возникнуть:

- при освобождении товара от тары, бумажной обертки, связочных материалов;

- при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов, верхнего пожелтевшего слоя у жиров;

- при подготовке к продаже рыбных изделий (в виде головы и хвостовых плавников рыб);

- при продаже весового сахара и обсыпной карамели (в виде сахарной крошки).

От себя добавим, что такими потерями могут быть также:

- удаляемые с колбасных изделий и копченостей концы кишечных оболочек (узлы), шпагат, нитки, металлические скрепки, оберточная бумага, дополнительная упаковка из полимерных материалов;

- удаляемая при продаже сыров полимерная пленка;

- мясная крошка, возникающая при разрубе мяса, и др.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерскому учету отходов, возникающих при подготовке товаров к продаже, посвящены п. 9.25 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли*(3), п. 236 и 237 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ. Из указанных норм следует, что подобные потери отражаются проводкой: Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 41 "Товары". Отметим, что порядок списания данных потерь зависит от условий договора купли-продажи (поставщиком могут быть предусмотрены скидки на возможные потери товаров), способа учета товаров (товар учитывается по покупным либо по продажным ценам), а также от того, укладываются данные потери в норматив или они являются сверхнормативными расходами.

Если поставщиком была предоставлена скидка, товарные потери следует списывать за счет этой скидки. Если скидка поставщиком предоставлена не была, то потери списываются:

- за счет торговой надбавки организации, если товар учитывается по продажным ценам (Дебет 42 "Торговая наценка" Кредит 94);

- на расходы на продажу, если организация учитывает товары по покупным ценам (Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 94).

В случае если товарные потери не укладываются в норматив и поставщиком не предоставляется скидка, потери от рассматриваемых отходов сверх установленных норм учитываются в соответствии с п. 30-32 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, то есть:

- за счет виновных лиц (Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 94);

- на финансовые результаты торговой организации, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков (Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы" Кредит 94).

Отметим, что некоторые виды товаров допускается приходовать за минусом отходов, определяемых по установленным нормам (например, колбасные изделия и продукты из свинины).

От редакции. Приказом Минторга СССР от 31.03.1989 N 37 утверждены Нормы отходов колбас и продуктов из свинины при подготовке к продаже в предприятиях розничной торговли и общественного питания. Согласно названному документу в нормы отходов колбас включены следующие материалы: шпагат из лубяных волокон и вискозы, нитки суровые, крученые, швейные хлопчатобумажные и капроновые, а также металлические скрепки и скобы, оберточная бумага; в норму отходов продуктов из свинины: шпагат из лубяных волокон и вискозы, нитки крученые, льняные, пергамент, подпергамент. В принципе в настоящее время данные нормы не утратили силу. В то же время при изучении указанного документа видно, что он устарел. Например, в отношении копченых колбас импортного производства приведено всего лишь пять наименований: сервелат (Финляндия), салями (Финляндия), сибиу (Румыния) - в оберточной бумаге и без таковой, салями (Венгрия). По нашему мнению, организация торговли вправе самостоятельно разработать и утвердить нормы списания отходов на конкретный вид продукции. А при разработке собственных норм целесообразно учитывать положения данного приказа.

Пунктом 3 приложения 2 к Приказу Минторга СССР N 37 установлено, что размеры отходов рассчитываются непосредственно в товарных документах поставщика. На основании расчета при оприходовании колбас и продуктов из свинины сумма торговой скидки уменьшается на стоимость отходов, и эти товары приходуются за вычетом отходов материально ответственными лицами. При снятии остатков в инвентаризационных ведомостях показывается фактическое наличие колбас и продуктов из свинины:

- подготовленных к продаже (без отходов) - в графе "нетто", а в графе "наименование товара" - "очищенные";

- не подготовленных к продаже (не зачищенных от отходов) - в графе "брутто", в графе "наименование товара" - "неочищенные", а в графе "нетто" - чистый вес, то есть вес брутто за вычетом скидки на отходы по утвержденным нормам.

Данный порядок удобен при учете товаров по продажным ценам. Как уже отмечалось, величину отходов указывают в приходных документах, а составлять акт на списание отходов не требуется. В некоторых случаях отходы списываются после продажи товара путем их завешивания и составления акта на их списание. Для таких случаев организация самостоятельно утверждает порядок и периодичность списания отходов. Данный способ применяется преимущественно при учете товаров по покупным ценам.

Учет товаров по продажным ценам и списание возникших отходов

Пример 1

В магазин от поставщика поступило 200 кг копченой колбасы по цене 354 руб. за кг (в том числе НДС - 54 руб.). В соответствии с договором купли-продажи поставщик предоставляет скидку на возможные потери товара (вес веревок и металлических скрепок, удаляемых с колбасы) в размере 2% от его стоимости. Директором магазина утвержден норматив на списание данного вида отходов: 1,5 кг на каждые 100 кг продукта, что составляет 900 руб. (300 руб. х 3 кг). Учет товаров в магазине ведется по продажным ценам. Продажная цена 1 кг колбасы - 404 руб. (в том числе НДС - 62 руб.).

В бухгалтерском учете магазина будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходование товара
Оприходован товар (200 кг х 300 руб.)	41-2	60-1	60 000
Отражена скидка, предоставленная поставщиком (60 000 руб. х 2%)	60-1	42	1 200
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам с учетом скидки (200 кг х 54 руб.) - (200 кг х 54 руб.) х 2%	19-3	60-1	10 584
Принят к вычету НДС по приобретенным товарам	68-НДС	19-3	10 584
Отражена сумма торговой наценки (404 руб. х 197 кг) - 60 000 руб.	41-2	42	19 588
Списание потерь
Списаны потери при подготовке товара к продаже по нормативу, установленному организацией	94	41-2	900
Списаны потери за счет предоставленной поставщиком скидки	42	94	900

В данном примере списание товарных потерь отражается на этапе принятия продуктов питания к учету. Размер скидки, предоставленной поставщиком, превышает норматив, установленный организацией торговли для учета отходов. Разница в размере 300 руб. (1 200 - 900) будет отнесена на финансовый результат организации от продажи товара.

Пример 2

Используем условия примера 1 с той разницей, что поставщик не предоставлял магазину скидку. Учет товаров ведется по продажным ценам.

В бухгалтерском учете магазина будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходование товара
Оприходован товар (200 кг х 300 руб.)	41-2	60-1	60 000
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам (60 000 руб. х 18%)	19-3	60	10 800
Принят к вычету НДС по приобретенным товарам*	68-НДС	19-3	10 800
Отражена сумма торговой наценки (404 руб. х 200 кг) - 60 000 руб.	41-2	42	20 800
Списание потерь
Отражены потери при подготовке товара к продаже	94	41-2	900
Потери списаны за счет торговой надбавки	42	94	900
* Вопрос о том, подлежит ли восстановлению НДС при выявлении товарных потерь, является спорным (подробнее см. статью А.О. Егоровой "Нужно ли восстанавливать НДС в случае выявления завеса тары?", стр. 37). В данном примере организацией торговли принято решение, что НДС, ранее правомерно принятый к вычету по оприходованным на склад товарам, в доле, относящейся к товарным потерям, восстанавливать не надо.

Учет товаров по покупным ценам и списание возникших отходов

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Поставщик предоставляет магазину 2%-ю скидку на вес веревок и металлических скрепок в колбасе (1 200 руб.). Норма, установленная организацией торговли на списание потерь, составляет 1,5 кг на каждые 100 кг продукта (900 руб.). После продажи колбасы полученные отходы были завешены, их вес составил 5 кг, на что был составлен акт. Учет товаров в магазине ведется по покупным ценам.

В бухгалтерском учете магазина будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходование товара
Оприходован товар по покупным ценам с учетом предоставленной скидки (200 кг х 300 руб.) - 1 200 руб.	41-2	60-1	58 800
Отражен НДС, предъявленный поставщиком (60 000 руб. - 1 200 руб.) х 18%	19-3	60	10 584
Принят к вычету НДС по приобретенным товарам	68-НДС	19-3	10 584
Списание потерь
Отражены потери, превышающие величину скидки (300 руб. х 5 кг) - 1 200 руб.	94	41-2	300
Отходы, превышающие величину скидки, включены в состав расходов на продажу*	44	94	300
* Отходы, превышающие величину скидки, предоставленную поставщиком, включаются в состав расходов на продажу в пределах установленных торговой организацией нормативов на списание технологических потерь.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1. Поставщик не предоставляет скидку магазину. После продажи колбасы полученные отходы были завешены, их вес составил 3 кг, на что был составлен акт. Учет товаров в магазине ведется по покупным ценам.

В бухгалтерском учете магазина будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходование товара
Оприходован товар по покупным ценам (200 кг х 300 руб.)	41-2	60-1	60 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком (60 000 руб. х 18%)	19-3	60-1	10 800
Принят к вычету НДС по приобретенным товарам	68-НДС	19-3	10 800
Списание потерь
Отражены потери в виде веревок и скрепок (300 руб. х 3 кг)	94	41-2	900
Потери включены в расходы на продажу	44	94	900

Налог на прибыль

Отходы, возникающие при подготовке продовольственных товаров к продаже, разнообразны: полимерная пленка, обертка, веревки, скрепки; зачистка грязных поверхностей; кости, сахарная крошка. Поэтому мы полагаем, что каждый конкретный случай возникновения таких отходов нужно рассматривать отдельно и индивидуально определять, к каким потерям для целей налогообложения их можно отнести и в соответствии с какой нормой гл. 25 НК РФ учесть в расходах.

По нашему мнению, в большинстве случаев рассматриваемые отходы можно классифицировать как технологические потери, поскольку они обусловлены технологическими особенностями процесса продажи, а также физико-химическими свойствами товаров. Соответственно, данные отходы согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются к материальным расходам.

Наш вывод подтверждается мнением контролирующих органов (письма Минфина РФ от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39, УМНС по г. Москве от 05.08.2003 N 26-12/43196). При этом финансисты отмечают, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Поэтому исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Кроме названных писем, нас заинтересовала позиция ФАС ВСО, высказанная в постановлениях от 25.02.2011 N А33-4681/2010, от 21.02.2011 N А33-5596/2010, от 16.02.2011 N А33-4902/2010. Суд признал правомерным списание потерь, возникших при предпродажной подготовке товаров, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (товарные отходы списывались ежедневно на основании приказа о создании комитета по товарным потерям, распоряжения о назначении комиссии для выявления, актирования и списания товарных потерь по каждому из структурных подразделений организации, протоколов заседаний комитета по товарным потерям, актов списания товаров). По мнению суда, при ежедневном списании товарных потерь, вызванных необходимостью предпродажной подготовки товаров, не нужно составлять акты инвентаризации, так как законодательство не содержит подобного требования.

Из вышесказанного следует, что отходы, возникающие при подготовке продовольственных товаров к продаже, различны. Они могут быть учтены на основании разных норм налогового законодательства. При принятии решения о том, какую именно норму использовать, имеет смысл оценить риски налоговых споров, а также позаботиться о документальном подтверждении и экономическом обосновании расходов.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.