Нужно ли восстанавливать НДС в случае выявления завеса тары? (A.О. Егорова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Нужно ли восстанавливать НДС в случае выявления завеса тары?

В прошлом номере вниманию читателей была представлена статья B.В. Никитина "Потери товара от завеса тары". Продолжая тему, изучим вопрос, озвученный в заголовке статьи: подлежит ли восстановлению НДС в случае выявления завеса тары?

Смоделируем ситуацию: торговая организация реализует продукты питания (в том числе фрукты, хранящиеся в картонных коробках). После их продажи выявлен завес тары. Недостача была списана на финансовый результат организации. Следует ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в доле, относящейся к потерям товара от завеса тары?

Официальная позиция финансистов - да, НДС необходимо восстановить. Попробуем разобраться, чем апеллируют чиновники и согласуются ли их выводы с налоговым законодательством.

Напомним, что в соответствии с п. 235 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, завес тары представляет собой разницу между фактической массой тары из-под товара и ее массой по маркировке, возникающую при высвобождении товара из тары, вследствие чего возникает разница в весе товара. Завес тары может возникать вследствие впитывания в нее товара и по другим причинам.

Для справки. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм (п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Выявленные суммы недостачи от завеса тары списываются:

- в дебет счета по учету расчетов по претензиям (при наличии основания предъявления претензии (иска) поставщику);

- на расходы на продажу (в пределах норм естественной убыли);

- за счет виновных лиц (сверх норм естественной убыли (п. 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ));

- на финансовые результаты (сверх норм естественной убыли, если виновные лица не установлены либо суд отказал взыскать с них убытки).

Письмо Минфина РФ от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628. Приведем выдержку из данного письма: согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Таким образом, суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли.

В нашей ситуации нормы естественной убыли товаров (фруктов) в розничной сети не утверждены, то есть все потери рассматриваются как сверхнормативные. В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. В следующих пунктах названной статьи перечислены случаи, при наступлении которых у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов. Один из таких случаев предусмотрен п. 7.

В соответствии с абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ имеет следующее содержание: в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Исходя из позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10, норму, содержащуюся в п. 7 ст. 171 НК РФ, нужно рассматривать целиком, не придавая второму абзацу обособленного значения: системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями гл. 25 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемой норме Налогового кодекса речь идет о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных только по расходам на командировки и представительским расходам. Для других видов расходов, нормируемых для целей налогообложения прибыли (например, рекламных расходов, расходов на потери от недостачи при хранении и транспортировке МПЗ), положение абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ неприменимо. Таким образом, мнение Минфина, высказанное в комментируемом письме, нельзя считать актуальным в настоящее время.

Письмо Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-03-06/1/322. В данном письме финансисты, применяя другие нормы налогового законодательства, все же настаивают на восстановлении НДС в случае выявления недостачи: согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. На основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, недостача товаров), объектом обложения НДС не является. Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, по нашему мнению, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета в установленном порядке. Аналогичное мнение высказано чиновниками в письмах от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 01.11.2007 N 03-07-15/17.

По нашему мнению, данная позиция чиновников не основывается на нормах налогового законодательства. Дело в том, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда суммы НДС подлежат восстановлению, и таких оснований, как хищение (недостача товара от завеса тары), в нем не предусмотрено. С учетом Решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, согласно которому недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся, спорные суммы НДС восстановлению не подлежат. Данный вывод подтверждается многочисленной арбитражной практикой (постановления ФАС СКО от 21.02.2011 N А63-13595/2009, ФАС МО от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21 *(1)).

По настоящее время данный вопрос вызывает споры между контролирующими органами и налогоплательщиками. Если торговые организации будут следовать официальной позиции Минфина, они сведут к минимуму налоговые риски, связанные с исчислением НДС. Ну а если не бояться оказаться в зале суда, можно выбрать другой вариант и сумму налога в доле, относящейся к потерям товара от завеса тары, не восстанавливать.

A.О. Егорова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13771/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.