Аудит резервного капитала (Л.Н. Булавина, М.В. Булавин, "Международный бухгалтерский учет", N 28, июль 2011 г.)

Аудит резервного капитала

В статье изложена методика проведения аудиторской проверки резервного капитала. Авторы рассматривают содержание каждой аудиторской процедуры, предусмотренной программой проверки. Важным является то, что в статье сделаны ссылки на соответствующие нормативные документы, рассмотрены спорные вопросы организации учета и аудита резервного капитала.

Аудит резервного капитала, как правило, является разделом аудита финансовых результатов и использования прибыли.

Резервный капитал или фонд создается как гарантия на вложенный в производство капитал и представляет собой часть нераспределенной прибыли (собственного капитала), зарезервированную для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей (участников) о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым.

В процессе аудита резервного капитала необходимо:

- проверить соблюдение норм действующего законодательства в области образования резервного капитала;

- проанализировать порядок использования средств резервного капитала;

- изучить и оценить порядок отражения операций по движению резервного капитала на счетах бухгалтерского учета;

- проверить отражение информации в бухгалтерской отчетности.

На первом этапе аудитор проверяет соблюдение норм действующего законодательства в области формирования резервного капитала.

При этом необходимо учесть, что резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение.

В составе резервного капитала в акционерных обществах могут учитываться:

- резервный фонд;

- специальный фонд акционирования работников;

- специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям;

- иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.

В составе резервного капитала на счете 82 "Резервный капитал" в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться:

- резервный фонд;

- иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества.

В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут учитываться:

- резервный фонд;

- иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия.

На ряде экономических субъектов создание резервного капитала является требованием действующего законодательства. Так, в акционерных обществах закреплена обязанность формирования обязательного резервного фонда. В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") установлены требования к формированию резервного фонда.

Законодательство предоставило акционерным обществам право самостоятельного определения размера резерва, установив минимально возможную его величину - 5% от уставного капитала. Предельное значение резервного капитала не может превышать суммы, которая зафиксирована в учредительных документах. В производственных кооперативах резервный капитал формируется за счет ежегодных отчислений не менее чем 10% от прибыли.

Поэтому при аудите следует сначала ознакомиться с учредительными документами и убедиться в соблюдении минимально возможной его величины.

Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Однако в соответствии с учредительными документами создание резервного фонда может быть закреплено. Таким образом, общество с ограниченной ответственностью может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Аудитору в этой связи нужно убедиться в обоснованности создания резервного капитала, если он нашел отражение его в отчетности организации.

Проверке подвергаются операции по использованию средств резервных фондов, учитываемых на счете 82 "Резервный капитал".

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ средства резервного капитала могут быть направлены:

- на покрытие убытка за отчетный год;

- на погашение облигаций и выкуп акций открытых акционерных обществ, если иных средств для этого недостаточно.

Если сумма полученного убытка больше величины накопленного резервного капитала, то данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала.

При принятии решения об использовании средств резервного капитала на покрытие убытков необходимо учитывать следующее: организации, использовавшей какую-то часть резервного капитала, в последующие годы придется ее восстановить.

Проверяя правильность использования средств резервного фонда на погашение облигаций и выкуп акций, аудитор должен учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" резервный фонд общества может быть использован непосредственно для выкупа акций общества. Акционеры - владельцы голосующих акций - вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:

- реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия такого решения либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;

- внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

- если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им привилегированных акций определенного типа:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

- если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, владельцы которых обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению, либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных акций до выкупа всех акций, требования о выкупе которых поступили от акционеров.

Аудитор проверяет правильность отражения информации о формировании и движении резервного капитала на пассивном счете 82 "Резервный капитал".

Следует иметь в виду, что распределение прибыли (в том числе на формирование резервного капитала) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организация распределяет прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. При наступлении же события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Таким образом, бухгалтерские записи по формированию резервного капитала составляются после проведения ежегодного общего собрания акционеров (участников) и на основании его решения, оформленного соответствующим протоколом или выпиской из протокола. Однако только протокола в качестве первичного документа для выполнения бухгалтерской записи недостаточно, поскольку он не содержит реквизитов, которые должны включаться в первичный документ в обязательном порядке. В качестве первичного бухгалтерского документа в данном случае используется бухгалтерская справка, составленная на основании протокола общего собрания акционеров (участников). На основании бухгалтерской справки в учете организации составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. 82 "Резервный капитал".

При направлении прибыли на формирование (увеличение) резервного фонда (капитала) льготы по налогу на прибыль отсутствуют. На эти цели можно использовать только чистую прибыль, оставшуюся у организации после уплаты налога на прибыль.

Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам.

Судебная практика исходит из того, что законодательство не содержит запрета на создание в акционерном обществе иных, помимо указанных в Законе N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", фондов (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2007 N Ф04-6143/2007(37953-А46-13)).

Таким образом, организации вправе создать иные, не предусмотренные Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" фонды (например, фонд накопления). Источники образования и пополнения таких фондов, порядок их использования могут быть определены в уставе общества, также в особых положениях о фондах, разрабатываемых и принимаемых обществом.

Использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (подп. 12 п. 1 ст. 65 Закона от N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), В обществе с ограниченной ответственностью орган, определяющий порядок использования резервного капитала, определяется уставом.

Необходимо иметь в виду, что использовать резервные фонды, созданные как в обязательном, так и в добровольном порядке, можно лишь на покрытие убытка от деятельности организации в целом; покрытие за счет этих источников убытков по отдельным хозяйственным операциям или сделкам законодательством не предусмотрено.

В бухгалтерском учете покрытие убытка от деятельности организации отражается проводкой:

Д-т сч. 82 "Резервный капитал"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для отражения операции по выкупу облигаций Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена запись по дебету счета 82 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Поскольку размещение облигаций есть не что иное, как получение организацией займов, то увеличение задолженности организации по полученным займам при направлении на эти цели резервного капитала не логично.

По мнению Д.В. Луговского и Д.И. Поноковой, погашение облигаций следует отражать по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.).

Что касается возможности осуществления указанной операции за счет средств резервного капитала, то она условна по своей природе и характеризует субъективное представление лиц, определяющих методологию учета. Организация вправе считать, что, к примеру, источником средств для погашения облигаций послужил именно резервный капитал, равно как основой вложений во внеоборотные активы стала нераспределенная прибыль. Вопрос лишь в том, что отражение данного обстоятельства должно лежать за рамками финансового учета.

Выкуп собственных акций за счет средств резервного капитала эксперты предлагают отражать по дебету счета 82 и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)".

При проверке отражения резервного капитала в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что по строке 1360 Бухгалтерского баланса отражается величина резервного капитала организации, образованного как в соответствии с учредительными документами, так и в соответствии с законодательством.

Поскольку организация вправе организовать учет своих специальных фондов (на выплату дивидендов по привилегированным акциям, на акционирование работников и т.п.) не только на счете 82 "Резервный капитал", но и на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в Бухгалтерском балансе они показываются по строке "Резервный капитал".

Поэтому при заполнении этой строки Бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо по счетам 82 и 84 (в части специальных фондов, за исключением фондов на финансирование текущих расходов) на отчетную дату (см. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Показатели строки 1360 "Резервный капитал" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерских балансов, составленных на указанные отчетные даты.

Данные строки 1360 Бухгалтерского баланса должны соответствовать данным соответствующих строк разд. 1 новой формы Отчета об изменениях капитала:

- отчетного года (код строки 3300);

- года, предшествующего отчетному (код строки 3200);

- года, который предшествует предшествующему отчетному периоду (код строки 3100).

Проверяя строку "Увеличение капитала - всего" Отчета об изменениях капитала, аудитор должен знать, что в графе "Резервный капитал" в большей части случаев отражается оборот по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Обращаем внимание на то, что в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" до 2011 г. по строке 123 "Реорганизация юридического лица" в графе "Резервный капитал" стоял крестик. С 2011 г. в связи с тем, что реорганизация организации путем присоединения (слияния) способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации, и если это влияние приводит к увеличению каких-либо показателей раздела "Капитал и резервы", то суммы увеличения должны найти отражение по строке 3216 Отчета об изменениях капитала. Двойная запись в этом случае не производится.

Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации за отчетный год, погашение облигаций, выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия других средств. Они не могут быть использованы для иных целей. В связи с тем, что реорганизация организации путем выделения (разделения) может привести к уменьшению резервного капитала, то суммы такого уменьшения отражаются по строке 3226 Отчета об изменениях капитала. Двойная запись в этом случае не производится.

Список литературы

1. Бородина В.В. Резервный капитал: формирование и бухгалтерский учет // Аудиторские ведомости. 2010. N 6.

2. Ефремова А.А. Учет резервного капитала // Финансовые бухгалтерские консультации. 2009. N 6.

3. Луговской Д.В., Понокова Д.И. Спорные моменты отражения резервного капитала в системе бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2007. N 22. Инвестиционная деятельность

Л.Н. Булавина,

кандидат экономических наук,

профессор, директор

ООО "Универсал-Аудит"

М.В. Булавин,

генеральный директор ООО

"ЮрАудитКонсалт"

Международный бухгалтерский учет", N 28, июль 2011 г.