Про займы, выраженные в инвалюте, и собственные векселя, выданные в их обеспечение (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.)

Про займы, выраженные в инвалюте, и собственные векселя, выданные в их обеспечение

Заемные отношения между российскими организациями могут быть оформлены выдачей собственного векселя заемщика. Причем если сумма долга выражена в иностранной валюте, вексель номинируют также в инвалюте. Не указывает ли данный факт на проведение валютной операции? Какие ограничения имеют подобные операции (если таковые между резидентами в принципе возможны)?

Это один блок вопросов, интересующих участников договора инвалютного займа, в обеспечение возврата которого выдан собственный вексель заемщика. Второй, как нетрудно догадаться, связан с учетом и налогообложением.

Чтобы непонятных моментов стало как можно меньше, мы подготовили настоящий материал. Итак, знакомьтесь.

Для начала...

...несколько слов о валютном законодательстве

Векселя, номинированные в иностранной валюте и удостоверяющие право на получение инвалюты, относятся к внешним ценным бумагам (валютные ценности), а их приобретение и продажа - к валютным операциям. Это следует из п. 3-6, п. 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).

К сведению. Право на получение инвалюты обусловлено специальной (указанной в векселе) оговоркой об эффективном платеже в какой-либо иностранной валюте (Положение о переводном и простом векселе*(1)).Так, согласно п. 41 Положения о переводном и простом векселе если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа... Указанные правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте)*(2).

В общем случае валютные операции между российскими организациями - резидентами запрещены (ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). Правда, есть исключения - валютные операции, совершаемые между уполномоченными банками (п. 8 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ), имеющими соответствующую лицензию ЦБР, или (в части использования векселей) между такими банками и организациями-резидентами (п. 4 ч. 3 ст. 9 Закона N 173-ФЗ).

Примечание. Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории РФ с учетом норм Закона N 173-ФЗ (п. 2 ст. 807 ГК РФ).

Как видим, "общение" с валютными векселями, относящимися к внешним ценным бумагам*(3), - ситуация особенная. Нас же будет интересовать более "житейская": когда заемные отношения складываются между резидентами - обычными коммерческими организациями, а сумма займа, выраженного в иностранной валюте, обеспечена собственным векселем заемщика - внутренней ценной бумагой. Забегая вперед, отметим: выдача таких векселей без разрешения ЦБР не будет нарушением валютного законодательства. А теперь - подробности.

Векселя организации, выписанные в обеспечение полученного инвалютного займа, не содержащие оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, относятся к внутренним ценным бумагам. Таковые не создают обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяют право на получение российской валюты (пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ, п. 4 Информационного письма ЦБР от 31.03.2005 N 31).

Денежное обязательство, выраженное в инвалюте, но подлежащее оплате в рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах (Письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@). А выдача, акцепт, передача по индоссаменту ценных бумаг, обеспечивающих такое обязательство, как уже было отмечено, не являются нарушениями валютного законодательства.

...и про бухгалтерский учет

Средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, в целях бухгалтерского учета не являются доходами (расходами) (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4), п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5), п. 2, 5 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(6)).

В силу п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу подлежит учету организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре.

Расходы по займам (проценты, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, экспертизу договора займа и пр.) отражаются организацией-векселедателем обособленно от вексельной суммы (п. 4 ПБУ 15/2008).

Начисленные проценты следует учитывать в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15 ПБУ 15/2008).

По займам, полученным в иностранной валюте, у организации возникает необходимость пересчета обязательств в рубли (п. 4-6, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(7)) исходя из официального курса этой инвалюты к рублю, установленного ЦБР на дату зачисления средств на счет заемщика в банке. При поступлении займа в условных единицах, если для пересчета такого заемного обязательства, подлежащего оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по установленному курсу.

Примечание. В бухгалтерском учете все разницы являются курсовыми. Таковые учитываются в составе прочих доходов (расходов) независимо от целей привлечения и использования заемных средств.

Пересчет задолженности в рубли производится на дату поступления денежных средств, на отчетные даты, на даты уплаты процентов и возврата займа (п. 7 ПБУ 3/2006). В результате такого пересчета в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы по основной сумме долга, а также по процентам. Они учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99)*(8).

Налог на прибыль

Итак, в обеспечение займа заемщик выдает собственный вексель, номинированный в иностранной валюте и не содержащий оговорки эффективного платежа. Обязательство по такому векселю, как уже было отмечено, подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пересчет суммы основного долга

Доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие в результате несоответствия сумм обязательств и требований, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу у.е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступивших (уплаченных) в рублях сумм, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика. Об этом сказано в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Как видим, речь в данной норме Налогового кодекса идет о реализации товаров, работ, услуг. Однако предоставление займа (кредита), в том числе оформленное вексельным обязательством, реализацией не является.

К сведению. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (п 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, в отношении займов (кредитов) понятие "суммовая разница", приведенное в ст. 250 и 265 НК РФ, не применяется.

Но разница как таковая из виду не упускается. В своих многочисленных посланиях*(9) чиновники рассуждают так.

Если возврату, обеспеченному векселем в инвалюте, подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Пример 1

Организация заимствует у другой российской организации 100 000 евро. В обеспечение долга выписан собственный вексель без оговорки эффективного платежа. Проценты на вексельную сумму не начисляются.

Рублевая оценка суммы займа (при его пересчете исходя из курса валюты, установленного ЦБР на дату получения суммы займа) составила 4 000 000 руб. (100 000 евро х 40,0 руб./евро).

Вексель погашен через месяц. На эту дату курс евро понизился и составил 39,0 руб./евро.

Сумма, подлежащая возврату займодавцу в рублях, составит 3 900 000 руб. (100 000 евро х 39,00 руб./евро). Это меньше, чем рублевая оценка полученного займа, на 100 000 руб. Указанная положительная разница учитывается в составе внереализационных доходов заемщика-векселедателя.

Если возвращенная сумма больше рублевого эквивалента полученной суммы займа, возникает отрицательная разница. Минфин (Письмо от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57*(10)) причисляет ее к плате за пользование займом, которая (по сути) аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. В состав налоговых расходов указанная разница включается с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Если полученная сумма не превышает установленного норматива, данная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Обратите внимание! Поскольку до момента погашения долговых обязательств разницу, возникшую по вексельному обязательству, выраженному в иностранной валюте (у.е.), а подлежащему оплате в рублях, выявить невозможно, таковая (разница) включается в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что курс евро на дату погашения векселя (возврата заемных средств) повысился и составил (условно) 41,2 руб./евро.

Сумма, подлежащая возврату займодавцу в рублях, составит 4 120 000 руб. (100 000 евро х 41,2 руб./евро) и превысит полученную сумму - 4 000 000 руб. (100 000 евро х 40,0 руб./евро) - на 120 000 руб.

Указанная отрицательная разница между полученной и возвращенной суммами займа признается внереализационным расходом, но при соблюдении определенных условий: в частности, если по совокупности с суммой процентов, начисленной по займу, не произойдет превышения установленного норматива.

Пересчет процентов

Что касается разниц, возникающих при начислении и уплате процентов, они в целях налогообложения прибыли подпадают под определение суммовых. Так как суммы процентов являются и доходом для займодавца, и расходом для заемщика, возникшие по ним разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение отражено в письмах Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, 03-03-06/1/324, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66.

Напомним, для целей налогового учета процентные расходы учитываются в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ*(11). В частности, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При отсутствии таких долговых обязательств и по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Обратите внимание! Займы, выраженные в иностранной валюте, оплата по которым производится в рублях, признаются для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях. Следовательно, при определении предельной величины процентов ориентируются на ставку рефинансирования ЦБР, увеличенную в 1,1 раза, если иное не установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Такие разъяснения дают Минфин (письма от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28) и столичные налоговики (Письмо от 09.02.2010 N 16-15/012759). По займам, полученным в текущем году (и по 31.12.2012 включительно), в частности, предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБР, увеличенную в 1,8 раза.

Начисленные на отчетную дату проценты также переоцениваются. Возникающие при этом отрицательные (положительные) суммовые разницы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (внереализационных доходов) по самостоятельному основанию. Поэтому в отношении начисленных в иностранной валюте процентов при определении предельной величины признаваемых в целях налогообложения расходов таковые не учитываются. (Это следует из писем Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656. Несмотря на то что речь в них идет о контролируемой задолженности, суть вопроса не меняется*(12).)

Пример 3

В обеспечение заемных средств, полученных 01.06.2011 в рублевом эквиваленте 100 000 евро, организация выдала собственный вексель, номинал которого (соответственно) - 100 000 евро без оговорки эффективного платежа.

Вексель процентный - начисление на сумму займа производится исходя из 12% годовых. Проценты перечислены займодавцу с основной суммой долга 01.07.2011.

В назначенный срок вексель предъявлен к погашению. Курс евро (условно) составил:

- на 01.06.2011 - 39,0 руб./евро;

- на 30.06.2011 - 40,2 руб./евро;

- на 01.07.2011 - 40,0 руб./евро.

Ставка рефинансирования, установленная ЦБР на момент выпуска векселя (получения займа), составляла 8,25% годовых и в течение действия договора не менялась.

Для упрощения примера другие хозяйственные операции, совершаемые организацией, не рассматриваются.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.06.2011
Отражена выдача векселя	76	66	3 900 000
Получены денежные средства по векселю	51	76	3 900 000
30.06.2011
Отражена отрицательная курсовая разница по вексельной сумме (телу займа) (100 000 евро х (40,2 - 39,0) руб./евро)	91-2	66	120 000
Отражен ОНА по номиналу векселя (120 000 руб. х 20%)*	09	68	24 000
Отражена сумма процентов по векселю за II квартал** ((100 000 евро х 12% / 365 дн. х 29 дн.) = 953,4 евро х 40,2 руб./евро)	91-2	66	38 328
Отражен финансовый результат (убыток) текущего месяца (120 000 + 38 328) руб.	99	91-9	158 328
Начислен условный доход по налогу на прибыль за II квартал (158 328 руб. х 20%)	68	99	31 666
01.07.2011
Отражена сумма процентов по векселю за июль ((100 000 евро х 12% / 365 дн. х 1 дн.) = 33 евро х 40,0 руб./евро)	91-2	66	1 315
Отражена курсовая разница по признанным во II квартале процентам (953,4 евро х (40,0 - 40,2) руб./евро)	66	91-1	191
Отражена положительная курсовая разница по вексельной сумме (100 000 евро х (40,0 - 40,2) руб./евро)	66	91-1	20 000
Списан признанный ранее ОНА***	68	09	24 000
Погашено вексельное обязательство (номинал векселя и проценты по нему) ((100 000 евро + 100 000 евро х 12% / 365 дн. х 30 дн.)х 40,0 руб./евро)	66	51	4 039 452
* В целях налогообложения прибыли (в отличие от бухгалтерского учета) заем в инвалюте (условных денежных единицах) на отчетные даты не переоценивается. Расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете на отчетную дату не принимается. Он может быть включен в момент погашения векселя в состав процентных расходов, но только при условии, что вместе с процентами не превысит нормируемую величину. При таких обстоятельствах в учете необходимо отразить временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(13)). ** В налоговых расходах (в отличие от бухучета) проценты по векселю принимаются исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза (8,25% х 1,8 = 14,85%). Заем был предоставлен под 12% годовых, следовательно, "налоговые" проценты учитываются в расходах в полной сумме. А раз так, то разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по вексельным процентам во II квартале не будет. Кстати, сумма процентов, начисленная за II квартал 2011 года, уменьшит текущий налог на прибыль на сумму 7 666 руб. (38 328 руб. х 20%). (Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль организаций", как видно из таблицы, - 7 666 руб. (31 666 - 24 000).) *** Разница по номиналу векселя признается в налоговых расходах в момент списания векселя. Тогда же следует списать признанный ранее отложенный налоговый актив.

Организация выпустила собственный вексель, номинированный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа, в обеспечение заемных средств. Размер рублевого эквивалента основной суммы займа (тело займа) - 3 900 000 руб. (100 000 евро х 39,0 руб./евро), а возвращено займодавцу было 4 000 000 руб. (100 000 евро х 40,0 руб./евро). Возникшая из-за поменявшегося курса валют разница - 100 000 руб. - плата за заем, которая учитывается в составе процентов по векселю на дату погашения ценной бумаги.

Проценты по векселю в общей сумме составили 39 643 руб., в том числе:

- в июне - 38 328 руб. (953,4 евро);

- в июле - 1 315 руб. (33 евро).

Кроме того, проценты, начисленные 30.06.2011, были уплачены займодавцу 01.07.2011. Суммовая разница из-за переоценки процентов составила 191 руб. Эту разницу в нормируемую величину процентов не включают.

Таким образом, общая сумма расходов по векселю с учетом процентов и разницы по вексельной сумме (телу займа) составила 139 643 руб. (39 643 + 100 000).

Рассчитаем нормативную (принимаемую в налоговых расходах) величину исходя из 14,85% годовых (8,25% х 1,8): 3 900 000 руб. х 14,85% / 365 дн. х 30 дн. = 47 601 руб.

Превышение норматива по процентам в сумме 92 042 руб. (139 643 - 47 601) не принимается для целей исчисления налога на прибыль. В учете, следовательно, нужно отразить постоянное налоговое обязательство по не принимаемым для прибыли процентным расходам в сумме 18 408 руб. (92 042 руб. х 20%).

Продолжим бухгалтерские записи, сделанные на дату погашения векселя (01.07.2011):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено ПНО (92 042 руб. х 20%)	99	68	18 408
Отражен финансовый результат текущего месяца (191 + 20 000 - 1 315) руб.	91-9	99	18 876
Признан условный расход по налогу на прибыль (18 876 руб. х 20%)	99	68	3 775

В целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов будет признана суммовая разница по переоценке начисленных процентов - 191 руб.; в составе внереализационных расходов, соответственно, - нормативная величина процентов (с учетом разницы по телу займа) - 47 601 руб.

Таким образом, в результате финансовой операции, связанной с получением заемных средств в обеспечение собственного векселя, номинал которого выражен в иностранной валюте, налог на прибыль организаций будет уменьшен на 9 482 руб. (47 410 руб. х 20%).

(Для проверки: в дебете счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль организаций" - та же сумма.)

К сведению. Текущий налог на прибыль может определяться на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (строка 180 листа 02) (п. 22 ПБУ 18/02). Заметим, такой способ не освобождает организацию от необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, постоянные налоговые обязательства и активы, а также отложенные налоговые обязательства и активы (п. 3, 7, 14, 15 ПБУ 18/02).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341. Применяется на территории РФ в соответствии с международными обязательствами РФ, вытекающими из ее участия в Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях (Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ).

*(2) В соответствии с п. 77 Положения о переводном и простом векселе данное правило применяется и к простому векселю.

*(3) Это векселя, валюта долга которых указана в иностранной валюте, имеющие оговорку эффективного платежа в иностранной валюте; векселя, валюта долга которых указана в российских рублях, имеющие оговорку эффективного платежа в иностранной валюте.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(8) Дополнительно см. статью Е.Л. Ермошиной "Стоимость договора - в у.е., оплата - в рублях и после отгрузки...", N 14, 2011.

*(9) См. письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, УФНС по г. Москве от 03.11.2010 N 16-15/115767@, от 09.02.2010 N 16-15/012759.

*(10) См. также письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, N 03-03-06/1/324, УФНС по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@.

*(11) Дополнительно см. статью О.Е. Орловой "Налоговые аспекты кредитования: порядок признания процентов", N 14, 2011.

*(12) См. дополнительно статьи В.В. Никитина "Учет процентов по долговому обязательству при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией", N 10, 2011 и "Переквалификация процентов по займу в дивиденды: особенности налогообложения", N 14, 2011.

*(13) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.