Зарплатный аванс: начисление, выплата, налогообложение (Е.В. Орлова, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 7, июль 2011 г.)

Зарплатный аванс: начисление, выплата, налогообложение

Как известно, согласно ч. 6 ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца. При этом ТК РФ не содержит такого понятия, как "аванс", не устанавливает конкретные сроки (числа) для выплат первой и второй частей заработной платы, а также размеры этих частей, так как они должны определяться правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Поэтому организации принимают такие решения самостоятельно и по-разному.

Методы начисления первой части заработной платы

Существуют два метода начисления первой части заработной платы: авансовый и расчетный (безавансовый).

Авансовый метод

Заработная плата за первую половину месяца (ее в этом случае именуют авансом) определяется следующим образом:

- для работников, получающих оклад (месячную ставку), - фиксированная сумма (чаще всего 30-50% от оклада/тарифной ставки/ без удержаний) независимо от фактически отработанного времени;

- для работников-сдельщиков - 30-50% от заработной платы по сдельным расценкам за предыдущий месяц независимо от фактически отработанного времени.

Главное, что при этом методе количество отработанных дней в первой половине месяца никакие влияет на размер аванса. Поэтому сумма аванса в любом календарном месяце (включая месяцы с большим количеством праздников) одинакова.

По окончании месяца выплачивается зарплата с учетом выданного аванса. При этом компенсационные и стимулирующие выплаты осуществляются только один раз в месяц - в день выплаты зарплаты.

По мнению Минздравсоцразвития России (письмо от 25.02.2009 N 22-2-709), при авансовом методе начисления зарплаты за каждую половину месяца денежные средства должны начисляться примерно в равных суммах (без учета премиальных выплат).

Расчетный (безавансовый) метод

Заработная плата за первую половину месяца рассчитывается исходя из фактически отработанного времени (норм выработки). Поэтому в месяцах с большим количеством праздников (например, в январе или в мае) первая часть зарплаты будет меньше, чем в других месяцах. По окончании месяца заработная плата выплачивается за отработанные дни с учетом выданной первой части. Компенсационные и поощрительные выплаты осуществляются в день выдачи второй части зарплаты.

Этим способом в любом случае нужно считать заработную плату за первую половину месяца для работников на сдельной оплате и почасовой оплате.

В пользу этого метода можно привести разъяснения Роструда (письмо от 08.09.2006 N 1557-6): при выплате первой или второй части заработной платы следует учитывать, что согласно постановлению Совмина СССР от 23.05.1957 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца", действующему в части, не противоречащей ТК РФ, размер аванса в счет заработной платы рабочих за первую половину месяца определяется соглашением администрации предприятия (организации) с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер вышеуказанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время. Это означает, что, кроме формального выполнения требований ч. 6 ст. 136 ТК РФ о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц работодателем, при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу).

Но в любом случае общая сумма заработной платы за месяц будет одинаковой как при авансовом, так и при расчетном методе начисления ее первой части.

Методы начисления первой части зарплаты	Преимущества	Недостатки
Авансовый метод	Для бухгалтерии: значительно упрощает работу. Для работников: размер аванса из месяца в месяц одинаков и не зависит от праздников, дней болезни и т.д.	Может привести к спору с проверяющими из гострудинспекции и штрафам [ч. 1 ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)]: ч. 6 ст. 136 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя выплачивать не реже чем каждые полмесяца зарплату (а не платить за первую половину месяца аванс, а за вторую - зарплату). При этом под зарплатой понимается именно вознаграждение за труд, а не некая условная величина, установленная без учета количества и качества затраченного труда (ч. 1 ст. 129 ТК РФ). Необходимость своевременного отслеживания и отражения в табеле учета рабочего времени дней болезни работника или отсутствия на рабочем месте по другим причинам (во избежание излишних выплат в случае длительной болезни или увольнения, подлежащих впоследствии удержанию). Сохранение необходимости использования расчетного метода в случае долгой болезни работника или длительного отсутствия по другим причинам
Расчетный (безавансовый) метод	Безопасность: не приведет к спорам с проверяющими	Необходимость расчета зарплаты и закрытия табеля рабочего времени дважды в месяц. Большая трудоемкость (особенно при значительной численности работников)

Документальное оформление аванса

Выбранный метод начисления первой части заработной платы, конкретные сроки (числа) для выплат первой и второй частей заработной платы, а также размеры этих частей должны быть зафиксированы в правилах внутреннего трудового распорядка (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).

Для информации. При оформлении локальных нормативных актов (правил внутреннего трудового распорядка, положения об оплате труда), коллективных и трудовых договоров, приказов и первичных учетных документов, связанных с выплатой заработной платы, лучше не использовать термин "аванс", а писать "заработная плата за первую половину месяца". Ведь в ч. 6 ст. 136 ТК РФ речь идет о выплате заработной платы не реже чем каждые полмесяца, а слово "аванс" вообще не упоминается.

Поскольку ни в трудовом законодательстве, ни в других нормативных актах не содержится указаний на то, каким должен быть размер аванса по заработной плате, некоторые работодатели устанавливают необоснованно заниженные размеры аванса (например, при окладе 25 000 руб. аванс может составлять 2000 руб. - 5000 руб.), что является ошибкой.

В ТК РФ изначально об авансах речь не идет. В ч. 6 ст. 136 ТК РФ говорится о выплате каждые полмесяца заработной платы, то есть вознаграждения за труд, размер которого зависит, в частности, от количества выполненной работы или отработанного времени (ст. 129 ТК РФ), а это означает, что даже если с учетом особенностей производства невозможно рассчитать сумму оплаты, фактически заработанную за первую половину месяца (с 1-го по 15-е число), работнику следует выплатить аванс (фиксированную часть заработной платы), размер которого будет не меньше, чем сумма, рассчитанная исходя из определенного трудовым договором оклада (месячной тарифной ставки) и фактически отработанного времени, или хотя бы максимально приближен к вышеуказанной сумме. Именно этим объясняется сложившаяся практика установления аванса в размере 40% должностного оклада. Так, если из должностного оклада, начисленного за полностью отработанный месяц, вычесть налог на доходы физических лиц (13%), то работник получит на руки 87% оклада. Половина вышеуказанной величины составляет 43,5%, что с некоторым допуском можно округлить до 40%. Такая сумма будет "похожа" на часть должностного оклада (тарифной ставки) за отработанное время. А вот установление аванса в меньшем размере будет нарушать интересы работника и противоречить требованиям ч. 6 ст. 136 ТК РФ. Отметим, что речь идет о размере аванса, определяемом от величины должностного оклада (тарифной ставки) без учета различных поощрительных и компенсационных выплат. Поэтому сумма заработной платы, выплачиваемая за вторую половину месяца и включающая (помимо остальной части должностного оклада /тарифной ставки/) еще компенсационные и стимулирующие выплаты, фактически может оказаться значительно больше аванса. Это не будет рассматриваться как нарушение трудового законодательства, поскольку в середине месяца работодатель не имеет возможности определить размер всех причитающихся работнику выплат.

Обратите внимание! При авансовом методе лучше установить размер зарплаты за первую половину месяца не ниже половины причитающейся работнику основной части зарплаты (без учета премий и иных сумм, выплачиваемых по итогам месяца), а не в значительно меньшем размере. Тогда претензий со стороны инспекторов ГТИ не будет.

Обязательная информация	Необходимые документы
Дни выплаты аванса и зарплаты	- и правила внутреннего трудового распорядка; - и коллективный договор; - и трудовой договор
Метод начисления первой части заработной платы	локальный нормативный акт:
Размер первой части зарплаты	- или правила внутреннего трудового распорядка; - или положение об оплате труда

Установленный в правилах внутреннего трудового распорядка размер заработной платы за первую половину месяца не подлежит корректировке, даже если в заявлении работника на перечислении зарплаты на банковский счет указана другая сумма аванса, например когда работник хочет получать 50% аванса вместо установленных 40%.

На практике может возникнуть ситуация, при которой работнику в силу непредвиденных обстоятельств срочно нужны деньги (например, на безметалловую зубную коронку или зубной имплантат), и он в разовом порядке пишет заявление с просьбой выдать ему в этом месяце внеплановый аванс в размере 100%, причем не в установленный для этого срок. Работодателю не следует этого делать, в данном случае лучше помочь работнику другим способом, например оказав ему материальную помощь.

Конкретные сроки выплаты зарплаты должны быть также установлены (помимо правил внутреннего трудового распорядка) еще в трудовых договорах и в коллективном договоре, если в организациях есть практика его заключения (ч. 6 ст. 136 ТК РФ, письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6). Поэтому ошибкой работодателя является указание дней выплаты зарплаты только в правилах трудового распорядка и отсутствие такой информации в трудовых (коллективных) договорах. Это может стать основанием для привлечения работодателя к административной ответственности согласно ст. 5.27 КоАП РФ.

Если, следуя нормам ч. 6 ст. 136 ТК РФ, организация установит даты выплаты зарплаты за первую половину месяца и зарплаты за вторую половину месяца, например 15-е и 30-е числа, или 5-е и 20-е числа, - это правильно. А если это будут, например, 3-е и 13-е числа, то установление таких сроков некорректно, так как интервал между этими датами менее полмесяца.

Пример

Правилами внутреннего трудового распорядка предприятия "Импульс" установлены следующие сроки выплаты заработной платы: 28-го числа текущего месяца начисляется заработная плата за первую половину текущего месяца, а 3-го числа следующего месяца начисляется зарплата под расчет за прошедший месяц. Период между выплатами составляет 25 дней.

Из буквального толкования нормы ч. 6 ст. 136 ТК РФ следует, что период между выплатами заработной платы должен составлять около 15 дней.

Работник предприятия "Импульс", поступивший на работу 1-го числа, получит аванс только в конце месяца (28-го числа), когда месяц будет практически отработан полностью. Это противоречит нормам ч. 6 ст. 136 ТК РФ (см. письмо Минздравсоцразвития России от 25.02.2009 N 22-2-709).

Неправильное установление работодателем сроков и размера выплат зарплаты, в том числе аванса, их некорректное документальное оформление могут привести к многочисленным трудовым спорам с работниками, а также к финансовым потерям работодателя в виде административных штрафов за нарушение трудового законодательства (ч. 6 ст. 136 ТК РФ, ст. 5.27 КоАП РФ) и денежных компенсаций работникам за задержку таких выплат (ст. 236 ТК РФ).

Обратите внимание! Если даже работодатель объявлен банкротом, работник все равно имеет право обратиться с соответствующим заявлением в органы прокуратуры и в государственную трудовую инспекцию с целью взыскания задолженности по зарплате, в том числе по зарплате за первую половину месяца. Запуск процедуры банкротства не освобождает работодателя от обязанности выплачивать зарплату работникам в установленные сроки и от ответственности за ее задержку либо невыплату (п. 3 ч. 4 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", письма Минэкономразвития России от 23.06.2009 N Д06-1794, от 15.06.2009 N Д06-1677).

Работодатель допускает еще одну ошибку, если в правилах внутреннего трудового распорядка он устанавливает следующее:

- "заработная плата выплачивается работнику два раза в месяц не позднее, например, 28-го числа текущего месяца и 10-го числа следующего месяца";

- "заработная плата за первую половину месяца выплачивается в размере, например, не более 40%".

Записи "не позднее такого-то числа", "не более такого-то процента" не соответствуют требованиям ч. 6 ст. 136 ТК РФ, поскольку определяют не конкретный день и размер выплат заработной платы, а устанавливают только крайний срок, когда они должны быть выплачены, и их максимально возможный размер. При этом заработная плата может выплачиваться регулярно в другие дни, например 15-го и 30-го числа. В подобных ситуациях (в случае возникновения трудовых споров) срок задержки выплаты аванса и зарплаты должен исчисляться с учетом фактических дней таких выплат. Однако по факту меняющийся размер выплат (в таких ситуациях гораздо меньше 40%) может затруднить расчет компенсаций за задержку выплат из-за сложностей с их документальным подтверждением.

В условиях, когда многие организации перечисляют заработную плату на банковские карточки работников, при установлении конкретных дат выплаты аванса и зарплаты нужно помнить, что условиями договоров с банками может быть предусмотрено, что заработная плата зачисляется на лицевые счета работников на следующий день после получения соответствующего платежного документа. В таких условиях работодатель обычно заблуждается, считая, что он выполнил свои обязательства по выплате зарплаты, перечислив деньги в установленный для этого срок. Но работник получит зарплату в день, следующий за установленным днем выплаты. Такая ситуация также является нарушением установленных работодателем сроков выплат зарплаты (ч. 6 ст. 136 ТК РФ), что может привести к материальной ответственности работодателя за задержку таких выплат согласно ст. 236 ТК РФ.

Пример

В правилах внутреннего трудового распорядка предприятия "Стандарт" и в трудовых договорах с работниками установлены следующие сроки выплаты зарплаты: 7-е число (за первую половину месяца) и 22-е число (окончательный расчет).

Бухгалтерия предприятия "Стандарт" хочет в одностороннем порядке изменить установленные сроки на 12-е и 27-е числа из-за чрезмерной загруженности бухгалтерской службы в первой декаде месяца. Такие действия работодателя неправомерны, и вот почему.

Сроки выплаты зарплаты установлены в трудовых договорах с работниками согласно ст. 57, ч. 6 ст. 136 ТК РФ. Изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается только по соглашению сторон, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ, к которым относятся нормы ст. 74 ТК РФ. Так, согласно ч. 1, 2 ст. 74 ТК РФ если по причинам, связанным с изменением организационных или технологических условий труда (изменения в технике и технологии производства, структурная реорганизация производства, другие причины), определенные сторонами условия трудового договора не могут быть сохранены, допускается их изменение по инициативе работодателя, за исключением изменения трудовой функции работника. К таким причинам можно отнести изменения в технике и технологии производства, совершенствование рабочих мест на основе их аттестации, структурную реорганизацию производства (ст. 74 ТК РФ, п. 21 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2). Тот факт, что работники бухгалтерии предприятия "Стандарт" в первой декаде месяца чрезмерно загружены, нельзя отнести к этим причинам. Поэтому работодатель не вправе изменить сроки выплаты заработной платы, предусмотренные в трудовых договорах, в одностороннем порядке на основании норм ст. 74 ТК РФ. Осуществить это можно в любое время только по соглашению сторон на основании статьи 72 ТК РФ.

Предлагаемое ниже оформление документов в части выплаты заработной платы за первую половину месяца позволит организации обеспечить соблюдение прав и интересов работников в полном объеме, применяя положения ТК РФ не выборочно, а комплексно.

Фрагмент документа

Приложение N 3 к Коллективному договору

Правила внутреннего трудового распорядка

Раздел 3. Оплата труда

3.1. При приеме на работу Работнику оформляется пластиковая карта Master Card.

3.2. Заработная плата выплачивается непосредственно Работнику в месте выполнения им работы (перечисляется на указанный Работником счет в банке) два раза в месяц:

- зарплата за первую половину месяца - 25-го числа текущего месяца;

- зарплата за вторую половину месяца - 10-го числа следующего месяца.

При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня.

3.3. Первая часть заработной платы начисляется авансовым способом.

3.4. Плановый размер зарплаты за первую половину месяца составляет 40% от должностного оклада (тарифной ставки) Работника (без учета удержаний). Сумма первой части зарплаты округляется до 100 руб. Полагающиеся Работнику поощрительные и стимулирующие выплаты (в случае достижения им соответствующих показателей труда согласно Положению об оплате труда и премированию) выплачиваются единовременно при выплате зарплаты за вторую половину месяца.

3.5. Зарплата за первую половину месяца в порядке, установленном п. 3.2, 3.4 настоящих Правил, выплачивается в случае, если Работник полностью отработал первую половину рабочего месяца. В случае неполной отработки Работником первой половины рабочего месяца зарплата за этот период выплачивается расчетным методом за фактически отработанные дни.

В месяцах, включающих нерабочие праздничные дни (независимо от их количества), первая часть зарплаты выплачивается в порядке, установленном в п. 3.2, 3.5 настоящих Правил.

3.6. При выплате заработной платы Работодатель обязан в письменной форме извещать каждого Работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате. Форма расчетного листка утверждена работодателем и приведена в приложении N 4 к настоящим Правилам. Расчетный листок выдается Работнику один раз в месяц - в срок не позднее дня перечисления в банк зарплаты за вторую половину месяца.

Фрагмент документа

Трудовой договор

5. Оплата труда

5.1. Работнику устанавливается должностной оклад в размере (сумма прописью) руб. в месяц.

5.2. Оплата труда (за исключением полагающихся Работнику поощрительных и стимулирующих выплат (в случае достижения им соответствующих показателей труда в соответствии с Положением об оплате труда и премировании) производится не реже чем каждые полмесяца: 25-го числа текущего месяца - заработная плата за первую половину месяца в размере 40% и 5-го числа месяца, следующего за отработанным, - окончательный расчет за отработанный месяц. Полагающиеся поощрительные выплаты за соответствующий расчетный период выплачиваются Работнику единовременно при выплате заработной платы за вторую половину месяца. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем, выплата заработной платы производится накануне этого дня.

5.3. Выплата заработной платы производится в валюте Российской Федерации в безналичной денежной форме путем ее перечисления на расчетный счет Работника, указанный им для этой цели. Заявление с реквизитами банковского счета передается Работником в бухгалтерию Работодателя.

5.4. Расчетный листок выдается Работнику один раз в месяц - в срок не позднее дня перечисления в банк зарплаты за вторую половину месяца.

Нежелание работника получать аванс

На практике встречаются ситуации, при которых работники обращаются к работодателю с заявлениями, содержащими просьбу выплачивать заработную плату только один раз в месяц, то есть добровольно отказываются от получения аванса. Иногда условие о выплате зарплаты только раз в месяц включается в коллективный или трудовые договоры. Неправомерность действий работодателя в таких случаях очевидна, поскольку полный отказ от выплаты аванса, в том числе по соглашению между работником и работодателем либо по волеизъявлению самого работника, прямо противоречит ч. 6 ст. 136 ТК РФ.

Трудовым законодательством (ч. 6 ст. 136 ТК РФ) установлен запрет на выплату работникам заработной платы реже чем каждые полмесяца, то есть с интервалом более 15 дней (не менее чем один раз в полмесяца). Это императивное требование, то есть обязательное для исполнения. При этом не имеет значения, где работает работник: по основному месту или по совместительству. Никаких исключений из этого обязательного правила не установлено. Поэтому оно не может быть изменено ни по соглашению сторон, ни по решению самого работника (см. письма Роструда от 30.11.2009 N 3528-6-1, от 01.03.2007 N 472-6-0).

Более того, заявление работника о согласии получать зарплату один раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности, предусмотренной ст. 5.27 ТК РФ (см. письмо Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0):

- в отношении должностных лиц - в виде штрафа в размере от 1000 руб. до 5000 руб.;

- в отношении юридических лиц от 30 000 руб. до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

За повторное аналогичное правонарушение руководитель организации может быть подвергнут дисквалификации на срок от одного года до трех лет.

Кроме штрафных санкций, работодателю придется выплатить работнику и компенсацию в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от невыплаченных в срок авансов. Компенсация выплачивается за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока для выплаты аванса по день фактического расчета с работником включительно (ст. 236 ТК РФ).

Следовательно, согласие работника, оформленное его письменным заявлением, на получение заработной платы только один раз в месяц правового значения не имеет, а подобные условия коллективного или трудового договора не подлежат применению, поскольку ухудшают положение работника по сравнению с установленным ч. 6 ст. 136 ТК РФ. Ведь условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя, а также трудовым договором, не могут ухудшать положение работника по сравнению с условиями, установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ч. 4 ст. 8, ч. 2 ст. 9, чч. 5, 6 ст. 135 ТК РФ).

Налоги и страховые взносы с аванса

Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) должен удерживаться непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате [п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Это правило применяется в совокупности с положениями ст. 223 НК РФ, устанавливающей момент фактического получения дохода физическим лицом. Так, в силу п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

При выплате заработной платы за первую половину месяца удерживать НДФЛ не нужно, поскольку днем получения доходов в виде оплаты труда считается последний день месяца, за который они начислены (п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, удержать НДФЛ в полном объеме необходимо при выплате второй части заработной платы не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ) (см. письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@, от 18.10.2007 N 28-11/099479).

Таким образом, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ в виде заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Пример

Должностной оклад бухгалтера предприятия "Старт" Ждановой О.В. составляет 35 000 руб. Рабочий месяц (март) отработан бухгалтером полностью.

Правилами внутреннего трудового распорядка и трудовым договором установлены сроки для выдачи заработной платы: 25-е и 10-е числа и размер зарплаты за первую половину месяца - 40% должностного оклада.

25 марта 2011 года Ждановой О.В. был начислен и выдан аванс за март в размере 14 000 руб. (40% должностного оклада), а 8 апреля 2011 года - начислена заработная плата за вторую половину марта в размере 21 000 руб. Налог на доходы физических лиц удержан при выплате зарплаты за вторую половину месяца, то есть 8 апреля, в размере 4550 руб. = (/14 000 руб. + 21 000 руб. х 13%).

8 апреля на руки Жданова О.В. получила 16 450 руб. (21 000 руб. - 4550 руб.).

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Объектом обложения страховыми взносами являются в том числе выплаты по трудовым договорам. Основание - ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). Авансы за первую половину месяца выплачиваются в рамках трудовых договоров. В целях уплаты страховых взносов датой осуществления выплат признается день их начисления в пользу работника (ч. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ). Ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам организация рассчитывает по итогам каждого календарного месяца исходя из величины всех облагаемых выплат в пользу работников и тарифов страховых взносов (ч. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Перечислить взносы необходимо не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляются страховые взносы (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Следовательно, страховые взносы на заработную плату за первую половину месяца начисляются и перечисляются одновременно со страховыми взносами на зарплату за вторую половину месяца.

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Объектом обложения данными страховыми взносами являются в том числе выплаты по трудовым договорам. Основание - ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции Федерального закона от 08.12.2010 N 348-ФЗ) (далее - новая редакция Закона N 125-ФЗ). Заработная плата за первую половину месяца выплачивается в рамках трудовых договоров. Суммы страховых взносов перечисляются страхователем, заключившим трудовой договор с работником, ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц (ч. 4 ст. 22 новой редакции Закона N 125-ФЗ). Обратите внимание - за истекший месяц. Из такой формулировки следует, что взносы уплачиваются по суммам предыдущего месяца, а не авансом по текущему периоду. Поэтому уплата страховых взносов от несчастных случаев производится один раз в месяц - при выплате заработной платы за вторую половину месяца.

Таким образом, с суммы заработной платы работника за первую половину месяца не производится никаких удержаний.

Выдача аванса за неполностью отработанное время

Выдача зарплатного аванса за неотработанное (неполностью отработанное) время часто возникает на практике в следующих ситуациях:

- после длительных новогодних праздников в январе;

- в случае болезни работника в первой половине месяца;

- в случае внеплановой выдачи аванса в размере 100% в силу сложного финансового положения работника или экстренных обстоятельств и др.

Рассмотрим эти ситуации.

Авансы после длительных праздников в первой половине месяца

Выплата заработной платы за первую половину месяца в этом случае зависит от применяемого компанией метода расчета (авансового или расчетного).

Пример

1. Организация применяет авансовый метод расчета зарплаты и рассчитывает аванс за период с 1 по 15 января 2011 года, в котором выходные и праздничные дни составляют 11 дней (с 1 по 10 января, 15 января) и 4 рабочих дня (с 11 по 14 января). Аванс установлен в размере 50% от должностного оклада независимо от количества отработанных дней. Поэтому каждый работник должен получить такой же аванс, как и в другие месяцы года. Ведь в этом случае количество нерабочих и праздничных дней в январе не влияет на размер аванса, и он будет составлять 50% должностного оклада каждого работника.

2. Организация применяет расчетный метод и начисляет заработную плату за первую половину января только за отработанные дни, то есть только за 4 рабочих дня января. В этом случае размер аванса каждого работника значительно меньше, чем в другие месяцы года.

Авансы в случае болезни работника в первой половине месяца

В этом случае выплата заработной платы за первую половину месяца также зависит от применяемого компанией метода расчета (авансового или расчетного).

Пример

1. Организация применяет авансовый метод расчета зарплаты и рассчитывает аванс за период с 1 по 14 февраля 2011 года, в котором работник был на больничном. К работе он приступил 15 февраля. Аванс установлен в размере 50% от должностного оклада независимо от количества отработанных дней. Поэтому заболевший в этот период работник должен получить такой же аванс, как и в другие месяцы, когда он не болеет. Количество дней болезни в первой половине февраля не должно влиять на размер аванса, и он будет составлять 50% должностного оклада этого работника.

2. Организация применяет расчетный метод, поэтому она должна начислить заработную плату за первую половину февраля только за отработанные работником дни. Поскольку с 1 по 14 февраля работник был на больничном, аванс ему не должен начисляться за этот период.

Внеплановые 100%-ные авансы для работника при экстренных обстоятельствах

Трудовое законодательство не запрещает выплачивать работнику аванс (часть заработной платы) за неотработанное время (ч. 6 ст. 136, абз. 2 ч. 2 ст. 137 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации такие выплаты в пользу работника нельзя рассматривать как выдачу беспроцентного займа и, как следствие, применение к ним положений ст. 212 НК РФ.

Напомним читателям журнала, что по договору займа одна сторона(заимодавец)передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ч. 1 ст. 807 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа [ч. 1 ст. 810 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

В свою очередь, заработная плата (оплата труда работника) является вознаграждением работника за труд (ст. 129 ТК РФ). Поэтому выплата заработной платы, например в виде 100%-го аванса (за период времени, который работник должен будет отработать в будущем) не создает у работника денежного обязательства перед работодателем. Работник всего лишь должен продолжать исполнение уже оплаченных авансом трудовых обязанностей, что обусловлено заключенным трудовым договором. Обязанность возвратить полученный аванс может возникнуть у работника только в случае, если он не будет отработан, в частности при увольнении, то есть в случае прекращения действия трудового договора (абз. 2 ч. 2 ст. 137 ТК РФ).

Таким образом, выдача аванса в счет заработной платы осуществляется в рамках трудовых отношений, регулируемых трудовым законодательством, а предоставление займа регулируется нормами гражданского законодательства, которое не может применяться в целях регулирования трудовых отношений (ч. 1 ст. 2 ГК РФ, ст. 5 ТК РФ).

Во избежание конфликтов с контролирующими органами в таких ситуациях рекомендуем обеспечить такое документальное оформление выданного аванса, позволяющее четко определить, что соответствующая денежная сумма выплачивается именно в счет заработной платы, а не как заемные средства (то есть на условиях срочности и возвратности). Только в этом случае подобная выплата не может рассматриваться как основание для возникновения у работника материальной выгоды от экономии на процентах для целей исчисления НДФЛ (ст. 212, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Возврат неотработанных авансов

Если организация использует расчетный метод, то неотработанного аванса у работника не возникает, поскольку он всегда будет отработан.

Другое дело - при авансовом методе, когда за первую половину месяца выплачивается некоторая условная сумма, установленная правилами внутреннего трудового распорядка в процентах к должностному окладу. В этом случае может получиться, что в определенных ситуациях аванс не будет отработан, например если работник уволится, не отработав месяц. Тогда работодатель вправе удержать из заработной платы работника выданный неотработанный аванс в счет погашения задолженности на основании абз. 2 ч. 2 ст. 137 ТК РФ (см. определение Верховного суда Российской Федерации от 28.05.2010 N 18-В10-16) в следующем порядке.

Работодатель имеет право удержать аванс не позднее месяца со дня окончания срока, установленного для его возвращения (ч. 3 ст. 137 ТК РФ). В отношении аванса, выплаченного как зарплата за первую половину месяца, таким сроком можно считать последний день месяца, за который получен аванс. Логика рассуждений здесь такая: поскольку заработная плата за месяц исчисляется с учетом условного аванса, работник отработает или не отработает его именно в последний день данного месяца. Тем не менее нормативными правовыми актами такой порядок не установлен.

Условный аванс, выданный работнику в счет заработной платы и не связанный с заработной платой за первую половину месяца за фактически отработанное время, должен быть отработан в срок, соответствующий величине этого аванса. Если, например, в счет заработной платы работнику был выдан аванс в размере 50% оклада, то месячный срок, установленный для удержания, начинает течь по прошествии половины месяца работы. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. Например, если последний день срока возврата аванса 31 марта 2011 года, то работодатель имеет право произвести его удержание не позднее 1 мая 2011 года.

Удержание аванса возможно при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержаний (ч. 3 ст. 137 ТК РФ). Для этого нужно получить от работника письменное согласие на удержание неотработанного аванса. Только после этого работодатель должен оформить приказ либо распоряжение (в произвольной форме) на удержание из его зарплаты неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы (см. письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0). При этом общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% зарплаты, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). Информация об удерживаемой сумме должна быть отражена в расчетном листке.

Доход в виде денежных средств, удержанных из оплаты труда увольняемого работника за неотработанную зарплату за первую половину месяца, необходимо учесть для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Это связано с тем, что расходы в виде неотработанной заработной платы за первую половину месяца, понесенные организацией, были учтены при формировании налогооблагаемой прибыли (см. письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@).

При отсутствии согласия работника на удержание издание приказа об удержании излишне начисленной и выплаченной зарплаты за первую половину месяца будет являться неправомерным. И вопрос о спорных суммах может быть разрешен только в судебном порядке (см. постановление Президиума Санкт-Петербургского городского суда от 30.05.2007 N 44г-360).

В то же время организация может принять решение простить работнику задолженность в сумме неотработанной заработной платы за первую половину месяца. В этом случае документальное оформление и налогообложение прощения долга будут следующими.

Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается, когда кредитор освобождает должника от возложенных на него обязательств в соответствии с договором.

Кредитор должен уведомить должника о своем решении - прощении долга. Но ни гражданским законодательством, ни налоговым законодательством не предусмотрены требования к форме такого уведомления. Следовательно, это может быть соглашение, договор или уведомление о прощении долга.

Для прощения долга бывшему работнику необходимо издать соответствующее распоряжение (приказ) руководителя организации. Если работник уволился и не может прийти в организацию (или его невозможно найти), организация должна отправить должнику заказное письмо с уведомлением о вручении, в котором необходимо указать следующую информацию:

- точное наименование кредитора и должника;

- конкретное указание на обязательство, которое прекращается прощением долга (в данном случае это неотработанная зарплата за первую половину месяца); - размер прощаемого долга.

Налог на прибыль

Расходы на выплату работнику неотработанной зарплаты за первую половину месяца после прощения долга бывшему работнику не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что они являются необоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061148).

НДФЛ. Сумма прощенного долга по выданному, но неотработанному авансу, признается доходом бывшего работника, включается в его совокупный годовой доход и облагается НДФЛ по ставке 13% (ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Датой получения таким работником дохода в виде невозвращенной суммы зарплаты за первую половину месяца является дата принятия организацией решения о прощении долга. В связи с тем, что работник уволился, организация не может удержать этот налог. Поэтому она должна не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610). Для этого используется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (п. 3 Приказа ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@).

Извлечение из письма Минфина России от 28.03.2011 N 03-11-06/2/41

Извлечение из письма Минфина России от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46

Е.В. Орлова,

директор департамента внутреннего аудита ООО "Комо"

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 7, июль 2011 г.