О рекламных акциях и операторских расчетах с позиции НК РФ (Л.А. Козырева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.)

О рекламных акциях и операторских расчетах с позиции НК РФ

Какие операции в сфере оказания услуг связи попадают в "группу риска" в ходе налоговых проверок? Большинство из них давно известны. Это межоператорские расчеты (иногда на астрономические суммы) и всевозможные рекламные акции, в которых операторы порой экспериментируют с ценами, можно сказать, на грани налогового фола. Не остаются без внимания услуги международной связи, налогообложение которых также имеет свои нюансы. Все эти моменты мы и решили осветить в небольшой подборке свежих судебных решений.

Знакомые вопросы по поводу рекламных акций

К рекламным акциям операторов связи все уже привыкли и считают это чем-то обыденным, как скидки в розничных сетях ритейлеров. Привыкли все - но не налоговики, указывающие в актах проверок на занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в связи с рекламой. Операторы, к счастью, не идут на поводу у ревизоров - и правильно делают: оказание услуг связи весьма специфично, привлечь к ответственности за занижение цен на такие услуги очень сложно, а судя по судебным решениям, и вовсе почти невозможно.

Очередной пример - Постановление ФАС МО от 14.06.2011 N КА-А40/5360-11. Посчитав, что тарифы на акции занижены, инспекторы решили довести цены до рыночных. Для расчета налоговой базы была использована цена завершения и инициирования вызова на сеть оператора по "обычным" тарифным планам. Напомним, что согласно ст. 40 НК РФ сравнению подлежат цены по идентичным (однородным) сделкам. Между тем цены на услуги, оказанные в рамках акций (подключенные услуги), и цены на услуги связи, оказанные вне таких акций, не идентичны. То есть цены, которые применили налоговики, не являются действительными рыночными, а значит, на основании их неправомерно доначислять оператору связи налог на прибыль и НДС.

Другая частая претензия по рекламным акциям - исключение из состава затрат тех, которые оператор осуществил не в целях получения дохода. В рассматриваемом деле безвозмездный характер акции состоял в том, что в момент заключения договора с абонентом на его счет зачислялась сумма в размере трех месячных балансов. На самом деле тройной бонус не был безвозмездным, поскольку абонент получал его после приобретения соответствующего пакета услуг с определенными тарифными планами. Проведение же самой акции не обусловило несение обществом каких-либо затрат и не предусматривало отдельный учет расходов, связанных с ее проведением. Таким образом, включение налоговиками тройных бонусов в состав необоснованных расходов и увеличение на их сумму налоговой базы было неправомерно.

Помимо предоставленных бонусов инспекторы посчитали безвозмездными предоставленные абонентам скидки на оплату услуг связи в размере 30% платежей. Сама скидка предоставлялась в виде кредитовой корректировки расчетов с абонентом, то есть оператор уменьшал задолженность абонента за оказанные услуги связи и тем самым часть услуги оказывал безвозмездно. Налоговики решили, что услуги нужно отразить полностью и начислить налоги исходя из начальной цены без вычета скидки. Но этот вывод неверен.

Во-первых, он противоречит правилам применения ст. 40 НК РФ, которая обязывает учитывать при расчете рыночных цен предоставленные и обоснованные скидки клиентам.

Во-вторых, в данном случае услуги, оказываемые в рамках акций, не были безвозмездными, поскольку оператор получал выручку от внесенного абонентом стартового (первоначального) баланса или предусмотренного условиями акции платежа. Стоимость услуг, предоставляемых оператором абоненту в размере первоначального объема, включена в стоимость приобретенного абонентом "предоплаченного комплекта", следовательно, данные услуги связи не являются оказанными безвозмездно, какой бы процент стоимости оператор не скидывал при подключении.

Не осталась без внимания налоговиков и услуга подключения к сети связи, доходы от оказания которой в учете отдельно отражены не были, на основании чего ревизоры посчитали ее безвозмездно оказываемой. Между тем исходя из анализа положений п. 2 Правил оказания услуг подвижной связи*(1) подключение к сети сотовой связи необходимо для оказания услуг связи, но не является самостоятельной услугой связи. Значит, доходы и расходы на подключение абонентов к сети закладываются в выручке и себестоимости основных оказываемых услуг подвижной связи, и считать подключение абонентов безвозмездным нет оснований, в том числе если это сделано в ходе рекламной акции.

Непростые услуги международной связи

Предметом судебного разбирательства, результатом которого стало Постановление ФАС МО от 23.05.2011 N КА-А40/3850-11, явилась налоговая квалификация телематических услуг связи (услуги по пропуску Voice over IP-трафика), которые оказывал российский оператор по договорам с иностранными компаниями. Инспекторы считали: указанные услуги не являются услугами международной электросвязи, значит, нет оснований применять нормы п. 5 ст. 157 НК РФ, разрешающие не учитывать в налоговой базе по НДС суммы, полученные организациями от реализации услуг международной связи иностранным покупателям.

К сведению. VoIP-телефония, или просто IP-телефония (от английского Voice over IP), - технология, объединяющая телефонию и Интернет, когда происходит передача голоса с использованием интернет-протокола.

Налоговики в своем выводе опирались на Регламент международной электросвязи от 09.12.1988. Особенностью Voice over IP-трафика является то, что он не может быть однозначно определен как международный, междугородный, местный, так как оператор может не обладать информацией о местонахождении лица (абонента), генерирующего через Интернет этот трафик. Поэтому, по мнению ревизоров, к услуге Voice over IP не может применяться термин "международная связь", в том числе и для целей налогообложения. Налоговики использовали также свидетельские показания работников, которые указали, что не обладали информацией о местонахождении лица (абонента), генерирующего через Интернет трафик, в дальнейшем направляемый иностранным операторам на сеть оператора. Следовательно, вызывающий абонент мог находиться на территории РФ, что ставит под вопрос квалификацию телематических услуг как одного из вида услуг международной связи.

Однако в каждой конкретной ситуации услуги могут быть не похожими на те, что прописаны в нормативных актах. Чтобы правильно квалифицировать телематические услуги, нужно разобраться с сущностью межсетевого взаимодействия. Как следует из договоров, российский оператор и иностранная компания (иностранный оператор) оказывают друг другу услуги по использованию принадлежащих им сетей для передачи через них телекоммуникационного трафика, поступающего от одного через сеть другого на определенные направления. При этом по условиям договоров услуга по пропуску VoIP-трафика заключается в пропуске трафика телематической службы передачи речевой информации (СПРИ, или Voice over IP) между взаимодействующими сетями сторон через организованный стык сетей с использованием Интернета.

VoIP, или IP-телефония, представляет собой систему связи, обеспечивающую передачу речевого сигнала по Интернету или по любым другим IP-сетям, при этом сигнал по каналу связи передается в цифровом виде и, как правило, перед передачей преобразовывается (сжимается) с тем, чтобы удалить избыточность. Прохождение трафика не только через сеть операторов по договору, но также с использованием Интернета не влияет на квалификацию связи данного вида как международной. Этот вывод не противоречит Регламенту международной электросвязи, в котором международные услуги электросвязи определены как осуществление электросвязи между любыми учреждениями и станциями электросвязи, находящимися в различных странах или принадлежащими разным странам. В данном случае вне зависимости от использования сетей посредников трафик в любом случае проходит от станции электросвязи (сети), принадлежащей российскому оператору, до станции электросвязи (сети), принадлежащей иностранному оператору, что и является международной электросвязью. Российский оператор, оказывающий эти услуги, вправе не включать их в базу по НДС в силу п. 5 ст. 157 НК РФ.

Подтверждение расходов на межсетевое взаимодействие

В отличие от товаров и работ подтвердить оказание услуг связи, которые после момента оказания, можно сказать, не имеют материального выражения, непросто. Налоговики подозревают в партнерах операторов фирмы-однодневки, созданные для получения самими операторами необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогов на понесенные расходы и вычеты в отношении сомнительных контрагентов.

В Постановлении ФАС МО от 20.05.2011 N КА-А40/3837-11 инспекторы ссылались на результаты проведенных мероприятий налогового контроля, которые якобы показали, что партнеры не имеют основных средств и персонала для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, бухгалтерская и налоговая отчетность не отражает реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности, а первичные документы подписаны неустановленными лицами; тем самым оператор не проявил должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов для ведения деятельности.

Как выяснилось при рассмотрении дела, оператор удостоверился в правоспособности контрагентов и их надлежащей государственной регистрации. В подтверждение реальности хозяйственных операций с партнерами оператор представил договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры. Услуги контрагентов, предусмотренные договорами, приняты к учету и отражены на соответствующих счетах. Факт осуществления расходов на возмездной основе подтвержден представленными в материалы дела платежными документами на перечисление денежных средств в оплату стоимости оказанных исполнителями услуг. Приведенных аргументов оказалось достаточно для того, чтобы убедить суд в реальности совершенных операций и понесенных оператором расходов, обоснованно учтенных при налогообложении.

Исправления в счетах-фактурах

Необходимость внесения изменений в налоговые документы возникает в силу различных причин. Так, в ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС МО от 14.06.2011 N КА-А40/5360-11, причиной стало неверное применение тарифов при расчетах между операторами связи за оказанные друг другу услуги. В ходе проверки было обнаружено, что даты в отдельных счетах-фактурах не соответствовали фактическим датам их выписки, поскольку исправления в эти счета-фактуры внесены в более поздний период.

По мнению инспекции, счета-фактуры следовало датировать периодом фактического выявления дополнительного объема услуг, а регистрацию счета-фактуры в журнале учета счетов-фактур и книге покупок осуществлять в периоде получения нового (исправленного) счета-фактуры. По логике налоговиков получается, что при внесении исполнителем исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный ранее покупателем в книге покупок, последний сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в прошлом налоговом периоде. Новые исправленные счета-фактуры с внесенными в них исправлениями регистрируются в книге покупок в текущем налоговом периоде, то есть когда они получены покупателем.

Но операторы сделали по-другому, заменив прежние счета-фактуры на новые, исправленные. Исполнитель указал получателю на недействительность неверно выписанных счетов-фактур, а получатель исключил их из книги покупок и внес в нее сведения об исправленных счетах-фактурах. Таким образом, все изменения были проведены в том периоде, когда были допущены ошибки в расчетах. В принципе, это более сложный вариант, но он выгоднее налогоплательщику, которые сторнирует записи в книги покупок и затем отражает их по-новому, в исправленном виде, в одном налоговом периоде. Если это делать в разных периодах, разница более заметна в корректировке налоговой базы, так как сторнировка вычета сразу не "покрывается" его восстановлением, которое производится в другом налоговом периоде.

Как бы там ни было, в данном деле налоговикам было выгоднее занять позицию, противоположную позиции налогоплательщика, и предъявить претензии по занижению НДС в периоде, когда были выставлены ошибочные счета-фактуры, замененные на правильные с большей суммой налога к вычету. Но выиграть спор в суде инспекции не удалось. Арбитры указали: Налоговый кодекс не запрещает вносить изменения в неправильно оформленные счета-фактуры или заменять такие счета-фактуры на оформленные в соответствии с законодательством. Условия получения вычетов возникли в периоде, к которому относится фактическое оказание услуг и их оприходование у покупателя (потребителя услуг связи). Таким образом, последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения оператором связи налоговых вычетов в периоде фактического оказания услуг, в котором выполнены установленные ст. 171, 172 НК РФ условия принятия НДС к вычету.

* * *

Нетрудно заметить, что практически все судебные решения, рассмотренные в статье, вынесены в пользу операторов связи. Это внушает оптимизм - в большинстве случаев бухгалтеры правильно применяют непростые нормы налогового законодательства. Приведенные же судебные решения помогут отстоять свою позицию в досудебном порядке тем операторам связи, которые столкнулись со схожими претензиями налоговиков.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328.