Ежегодный отпуск: коротко о главном (М.Р. Губайдуллина, "Бюджетный учет", N 7, июль 2011 г.)

Ежегодный отпуск: коротко о главном

С наступлением сезона отпусков, ратификацией Конвенции об оплачиваемых отпусках, продолжающимся переходом на новые системы оплаты труда и последними разъяснениями Минфина России вопросы предоставления, оформления, оплаты и налогообложения отпусков вновь становятся актуальными. В данной статье речь пойдет о наиболее проблемных вопросах, связанных с предоставлением отпуска.

Право каждого работника на отдых гарантировано Конституцией России. Обязанность по обеспечению этого права в соответствии со статьей 2 Трудового кодекса лежит на работодателе. Трудовой кодекс и ряд иных нормативно-правовых актов предусматривают несколько видов отпусков (рис. 1).

   /------------------------------------------------------------------------------------------\

   |                                       Виды отпусков                                      |

   \------------------------------------------------------------------------------------------/

   /--------------------\     /---------------\     /-----------------------------------------\

   |    По характеру    |     |   По оплате   |     |    По Классификатору, утвержденному     |

   |                    |     |               |     |   постановлением Госстандарта России    |

   |                    |     |               |     |       от 31 июля 1995 г. N 412          |

   \--------------------/     \---------------/     \-----------------------------------------/

   /--------------------\     /---------------\     /-----------------------------------------\

   |Ежегодный основной  |     |Оплачиваемый   |     |Ежегодный отпуск                         |

   \--------------------/     \---------------/     \-----------------------------------------/

   /--------------------\     /---------------\     /-----------------------------------------\

   |Ежегодный удлиненный|     |Не оплачиваемый|     |Отпуск без сохранения заработной         |

   |                    |     |               |     |платы                                    |

   \--------------------/     \---------------/     \-----------------------------------------/

   /--------------------\     /---------------\     /-----------------------------------------\

   |Дополнительный      |     |Частично       |     |Отпуск женщинам, усыновившим             |

   |                    |     |оплачиваемый   |     |новорожденных детей непосредственно      |

   |                    |     |               |     |из родильного дома                       |

   \--------------------/     \---------------/     \-----------------------------------------/

   /--------------------\                           /-----------------------------------------\

   |Административный    |                           |Дополнительный отпуск работникам         |

   |                    |                           |с ненормированным рабочим днем           |

   \--------------------/                           \-----------------------------------------/

   /--------------------\                           /-----------------------------------------\

   |По беременности     |                           |Дополнительный отпуск рабочим и          |

   |и родам             |                           |служащим, занятым на работах с           |

   \--------------------/                           |вредными условиями труда                 |

              |                                     \-----------------------------------------/

   /--------------------\                           /-----------------------------------------\

   |Учебный             |                           |Дополнительный отпуск рабочим и          |

   \--------------------/                           |служащим, занятым в отдельных отраслях   |

                                                    |народного хозяйства и имеющим            |

                                                    |продолжительный стаж работы на одном     |

                                                    |предприятии, в организации               |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Дополнительный отпуск рабочим и служащим,|

                                                    |работающим в районах Крайнего Севера и   |

                                                    |приравненных к ним местностях            |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Дополнительный отпуск работающим на      |

                                                    |территориях в районах загрязнения        |

                                                    |аварии на ЧАЭС                           |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Отпуск для сдачи экзаменов в вечерних    |

                                                    |(сменных) общеобразовательных школах     |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Отпуск в связи с обучением в вечерних    |

                                                    |профессионально-технических училищах     |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Дополнительный отпуск для сдачи          |

                                                    |вступительных экзаменов в аспирантуру    |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Дополнительный ежегодный отпуск          |

                                                    |аспирантам                               |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Дополнительный отпуск за донорство       |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Частично оплачиваемый отпуск женщинам,   |

                                                    |имеющим детей в возрасте до 1,5 лет      |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Дополнительный отпуск без сохранения     |

                                                    |заработной платы матерям, имеющим детей  |

                                                    |в возрасте до 3 лет                      |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Дополнительный отпуск государственно     |

                                                    |служащего за стаж работы                 |

                                                    \-----------------------------------------/

                                                    /-----------------------------------------\

                                                    |Иные (всего 24 видами Классификатору)    |

                                                    \-----------------------------------------/

Рисунок 1. Виды отпусков

Основанием для предоставления указанных отпусков является статья 114 Трудового кодекса, согласно которой работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Это означает, что на руководителя учреждения закон возлагает обязанность ежегодно освобождать работника от исполнения трудовых обязанностей на срок не менее 28 календарных дней и выплачивать за него средний заработок.

Более того, Трудовой кодекс устанавливает дополнительные гарантии работникам, находящимся в отпусках. Например, не допускается увольнение работника по инициативе работодателя в период пребывания работника в отпуске и в период его временной нетрудоспособности.

Продолжительность отпуска

Почему так важно знать и уметь рассчитывать продолжительность отпуска отдельных категорий работников? Дело в том, что от того, насколько грамотно будет рассчитан этот период, зависит и правильность его оплаты. Так, нередки случаи выявления контролирующими органами фактов неверного расчета дней отпуска, включаемых в расчет отпускных.

Пример 1

В государственном образовательном учреждении два учителя физики и один учитель химии совмещали основную работу учителя с должностью лаборанта. При этом бухгалтер рассчитал суммы причитающихся сотрудникам отпускных по обеим ставкам из расчета 56 дней, в то время как следовало считать из расчета 56 дней по ставке учителя и 28 дней по ставке лаборанта. В результате были излишне выплачены средства по подстатье 211 "Заработная плата" и начислены взносы по подстатье 213 "Начисления на выплаты по оплате труда".

Минимальная продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска для всех работников, гарантированная статьей 115 Трудового кодекса, составляет 28 календарных дней. Эта норма соответствует международным стандартам и подкреплена положениями недавно ратифицированной Законом от 1 июля 2010 г. N 139-ФЗ Конвенции об оплачиваемых отпусках (Конвенция N 132) (далее - Конвенция N 132), вступающей в действие на территории Российской Федерации 6 сентября 2011 года. Это означает, что независимо от типа государственного учреждения, срока трудового договора, а также от того, какая именно работа и на каких условиях выполняется (полное либо неполное время, временная, сезонная, надомная работа, совместительство и др.), каждый работник имеет право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск. Так, например, статья 93 Трудового кодекса предусматривает, что работа на условиях неполного рабочего времени не влечет за собой каких-либо ограничений продолжительности ежегодного основного оплачиваемого отпуска, исчисления трудового стажа и других трудовых прав. Аналогично для совместителей, рабочее время которых не должно превышать четырех часов в день, не могут быть установлены ограничения по продолжительности отпуска.

Вместе с тем статьями 291 и 295 Трудового кодекса определено, что работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, а также занятым на сезонных работах, предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы.

Трудовым кодексом и иными нормативно-правовыми актами для отдельных категорий работников предусмотрены удлиненные основные отпуска (рис. 2).

Категории работников	Продолжительность	Нормативно-правовой акт
Работники в возрасте до 18 лет	31 календарный день	Статья 267 Трудового кодекса
Инвалиды	Не менее 30 календарных дней	Статья 23 Закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ
Судьи		Статья 19 Закона от 26 июня 1992 г. N 3132-1
по общему основанию	30 рабочих дней
работающим в районах Крайнего Севера	51 рабочий день
работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, и в местностях с тяжелыми и неблагоприятными климатическими условиями, где установлены коэффициенты к заработной плате	45 рабочих дней
Прокуроры		Статья 41.4 3акона от 17 января 1992 г. N 2202-1
по общему правилу	30 календарных дней без учета времени следования к месту отдыха и обратно
работающим в местностях с тяжелыми и неблагоприятными климатическими условиями	Не менее 45 календарных дней
Педагогические работники	42 и 56 календарных дней в зависимости от места работы и должности	Статья 334 Трудового кодекса, постановление Правительства РФ от 1 октября 2002 г. N 724
Работники организаций здравоохранения, осуществляющие диагностику и лечение ВИЧ-инфицированных, а также работники организаций, работа которых связана с материалами, содержащими вирус иммунодефицита человека	36 рабочих дней	Постановление Минтруда России от 8 августа 1996 г. N 50
Научные работники, имеющие ученую степень		Постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 949
доктора наук	48 рабочих дней
кандидаты наук	36 рабочих дней

Рисунок 2. Примеры продолжительности удлиненного отпуска

Обратите внимание: ежегодный основной отпуск предоставляется в календарных днях, а удлиненный - и в календарных, и в рабочих.

В связи с этим зачастую возникает вопрос о порядке исчисления общей продолжительности основного и дополнительного отпусков. Так, специалисты Минтруда в письме от 1 февраля 2002 г. N 625-ВВ в ответ на частный вопрос разъяснили: от даты начала отпуска (например, 1 марта 2002 года) отсчитывается определенное количество дней основного отпуска в календарных днях (28 календарных дней), а затем - определенное количество дней дополнительного отпуска в рабочих днях исходя из шестидневной рабочей недели (например, 12 рабочих дней отпуска за вредные условия труда) и определяется дата последнего дня отпуска (в нашем примере это 12 апреля 2002 года). После этого общий период отпуска (с 1 марта 2002 года по 12 апреля 2002 года) переводится в календарные дни (в нашем примере - 42 календарных дня; нерабочий праздничный день 8 марта, приходящийся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включается и не учитывается).

Дополнительные отпуска

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам согласно статье 116 Трудового кодекса.

Основанием для предоставления работнику дополнительного оплачиваемого отпуска служат обстоятельства, связанные либо с выполнением конкретной трудовой функции (например, работа в определенных условиях труда, за пределами установленной законодательством продолжительности рабочего времени, в тяжелых и неблагоприятных природно-климатических условиях; повышенная нагрузка и др.), либо с исполнением семейных обязанностей. Такие отпуска призваны компенсировать воздействие неблагоприятных факторов на здоровье работника в процессе труда (например, отпуск занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда), носят стимулирующий характер (например, отпуск за выслугу лет, продолжительный стаж работы в конкретном учреждении), а также являются дополнительной гарантией для лиц с семейными обязанностями.

Дополнительные отпуска могут быть оплачиваемыми и неоплачиваемыми (рис. 3).

Дополнительные отпуска

                |                                      |

/---------------------------------\  /----------------------------------\

|         Оплачиваемые            |  |           Без оплаты             |

| (ст. 116 Трудового кодекса)     |  |   (ст. 263 Трудового кодекса)    |

\---------------------------------/  \----------------------------------/

/---------------------------------\  /----------------------------------\

|Занятым на работах с вредными    |  |Работнику, имеющему двух или      |

|и (или) опасными условиями       |  |более детей в возрасте до 14 лет  |

\---------------------------------/  \----------------------------------/

/---------------------------------\  /----------------------------------\

|Имеющим особый характер работы   |  |Работнику, имеющему ребенка-      |

\---------------------------------/  |инвалида в возрасте до 18 лет     |

/---------------------------------\  \----------------------------------/

|С ненормированным рабочим днем   |  /----------------------------------\

\---------------------------------/  |Одинокой матери, воспитывающей    |

/---------------------------------\  |ребенка в возрасте до 14 лет      |

|Работающим в районах Крайнего    |  \----------------------------------/

|Севера и приравненных к ним      |  /----------------------------------\

|местностях                       |  |Отцу, воспитывающему ребенка в    |

\---------------------------------/  |возрасте до 14 лет без матери     |

/---------------------------------\  \----------------------------------/

|В других случаях, предусмотренных|

|Трудовым кодексом и иными        |

|федеральными законами            |

\---------------------------------/

Рисунок 3. Дополнительные отпуска

При этом следует помнить об особенностях предоставления каждого из указанных выше отпусков. Так, основанием предоставления отпуска за работу во вредных условиях труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда, право на дополнительный отпуск при работе в условиях ненормированного рабочего дня возникает у работника независимо от продолжительности работы в таких условиях, а продолжительность дополнительных отпусков без сохранения заработной платы не может превышать 14 календарных дней.

Также следует учитывать положения статьи 264 Трудового кодекса, согласно которой гарантии и льготы, предоставляемые женщинам в связи с материнством (в том числе дополнительный отпуск), распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, и на опекунов (попечителей) несовершеннолетних.

Оформляем документы

Основным локальным нормативным актом, регламентирующим трудовые отношения в государственных учреждениях, является коллективный договор. В нем, как правило, находят отражение условия, размеры, продолжительность и порядок предоставления основных и дополнительных отпусков; перечень работ и профессий, которым могут быть предоставлены дополнительные отпуска; порядок документооборота при предоставлении отпуска; периоды для расчета средней заработной платы и иные вопросы предоставления отпусков.

В коллективном договоре учреждения рекомендуется закрепить также порядок деления отпуска на части, так как на практике возникает множество вопросов, с ним связанных. Так, в соответствии со статьей 125 Трудового кодекса по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. Главное, чтобы одна часть отпуска была не менее 14 календарных дней. Каждая из сторон - и работник, и работодатель - вправе отказаться от разделения отпуска на части, если считает это для себя невыгодным, и использовать/предоставить все 28 дней единовременно.

Наибольшее число споров и опасений вызывают статьи 8 и 9 Конвенции N 132, согласно которым разбивка ежегодного оплачиваемого отпуска на части может быть разрешена компетентным органом власти или другим соответствующим органом в каждой стране. При этом одна из частей отпуска должна составлять не менее двух непрерывных рабочих недель и использоваться работником не позже чем в течение одного года. Оставшуюся часть ежегодного оплачиваемого отпуска нужно использовать не позже чем в течение 18 месяцев после окончания того года, за который предоставляется отпуск. Например, если с 1 августа 2011 года работнику будет предоставлен отпуск продолжительностью 14 календарных дней, то оставшуюся часть необходимо предоставить не позднее 1 февраля 2013 года.

В настоящий момент статья 124 Трудового кодекса позволяет в исключительных случаях (когда предоставление отпуска в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы) с согласия работника перенести отпуск на следующий рабочий год. Такой отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется. Эта же статья запрещает непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление такого отпуска работникам до 18 лет и тем, кто занят на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Если сравнить положения статьи 124 Трудового кодекса с положениями статьи 9 Конвенции N 132, разница очевидна. В соответствии с законодательством РФ в настоящий момент в порядке исключения и с согласия сотрудника возможно оставить его без отпуска в течение года. А согласно Конвенции N 132 каждому работнику гарантирован отпуск минимальной продолжительности, а на использование оставшейся части ежегодного отпуска отводится минимум 18 месяцев. Этот предел может быть расширен, например, отраслевым соглашением или коллективным договором (п. 2 и 3 ст. 9 Конвенции N 132).

Конвенцией N 132 предусмотрена также выплата отпускных до начала отпуска, но при этом предусмотрена возможность решать вопрос о времени их выплаты в соглашении между работником и работодателем. В настоящий момент Трудовой кодекс обязывает работодателя произвести оплату отпуска не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). При этом запрещается локальными актами ухудшать положение работников по сравнению с нормами действующего законодательства. Это значит, что локальным нормативным актом государственного учреждения предусмотреть выплаты, например, в первый день отпуска нельзя. Конвенция вступает в силу 6 сентября 2011 года, до этого момента должны быть внесены необходимые поправки в трудовое законодательство РФ.

В коллективном договоре также необходимо закрепить перечень работ и профессий, связанных с вредными условиями труда, а также должности, связанные с работой на условиях ненормированного рабочего дня. При составлении такого перечня в учреждениях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, необходимо руководствоваться постановлением Правительства РФ от 11 декабря 2002 г. N 884. Постановлением определены условия установления продолжительности дополнительного отпуска таким сотрудникам (объем работы; степень напряженности труда; возможность работника выполнять свои трудовые функции за пределами нормальной продолжительности рабочего времени и другие) и перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем, имеющих право на дополнительный отпуск (руководящий персонал; технический и хозяйственный персонал; лица, которые распределяют рабочее время по своему усмотрению; лица, рабочее время которых по характеру работы делится на части неопределенной продолжительности; другие лица, труд которых в течение рабочего дня не поддается точному учету).

Внимание! Несмотря на разночтения в положениях Конвенции N 132 и трудовом законодательстве РФ, государственные учреждения в своей деятельности должны руководствоваться нормами Трудового кодекса.

Положения коллективного договора помогают значительно снизить налоговую базу по некоторым налогам, если в них предусмотрены определенные расходы на оплату труда. Так, предусмотренные в коллективном договоре те или иные выплаты позволяют уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. На это указывает статья 255 Налогового кодекса, в которой определен перечень расходов по оплате труда. Он не является закрытым, так как согласно пункту 25 статьи 255 Налогового кодекса в их состав можно включать другие расходы, произведенные в пользу работника и предусмотренные трудовым или коллективным договорами, которые и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Это могут быть, в частности, более продолжительные дополнительные отпуска. В этом случае расходы по оплате дополнительных дней отпуска будут учитываться в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/17, УФНС по городу Москве от 15 июля 2008 г. N 20-12/066869).

Таким образом, предусмотрев в коллективном договоре определенные виды отпусков, а также установив порядок их предоставления и размеры, учреждение вправе включить их при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль в состав расходов на оплату труда.

Условие об отпуске необходимо включить не только в коллективный договор, но и в трудовые договоры с сотрудниками, в особенности если режим времени отдыха для данного работника отличается от общих правил, действующих у данного работодателя (ст. 57 ТК РФ).

Очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков (ст. 123 ТК РФ). Для графика отпусков предусмотрена унифицированная форма N Т-7, утвержденная постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. На этапе планирования отпусков сотрудник государственного учреждения заполняет только графы 1-6 формы N Т-7. Графы 7, 8 и 9 заполняются от руки по мере ухода работников в отпуск. В графе 7 отметки делаются после фактического окончания отпуска. В графе 8 указывается документ, на основании которого отпуск переносится (личное заявление работника, приказ руководителя о переносе отпуска в связи с производственной необходимостью и т.п.).

При составлении графика отпусков важно не допустить нарушения прав сотрудников, для которых действующим законодательством предусмотрено право в одностороннем порядке определять период своего отпуска (рис. 4).

Категории работников	Время предоставления	Нормативно-правовой акт
Работникам в возрасте до 18 лет	В удобное для них время	Статья 267 Трудового кодекса
Одному из работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях родителей (опекуна, попечителя) для сопровождения ребенка в возрасте до восемнадцати лет, поступающего в образовательные учреждения среднего или высшего профессионального образования, расположенные в другой местности		Статья 322 Трудового кодекса
Лицам, работающим по совместительству	Одновременно с отпуском по основной работе	Статья 286 Трудового кодекса
Участники Великой Отечественной войны, инвалиды войны, ветераны боевых действий, иные участники Великой Отечественной войны	В удобное для них время	Статьи 14-19 Закона от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ "О ветеранах"
Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации и полные кавалеры ордена Славы	В удобное для них время	Пункт 3 статьи 8 Закона от 15 января 1993 г. N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы"
Герои Социалистического труда и полные кавалеры ордена Трудовой Славы	В удобное для них время	Пункт 2 статьи 6 Закона от 9 января 1997 г. N 5-ФЗ "О предоставлении социальных гарантий Героям Социалистического труда и полным кавалерам ордена Трудовой Славы"
Лица, награжденные знаком "Почетный донор России"		Статья 11 Закона от 9 июня 1993 г. N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов"
Супруги военнослужащих	По их желанию одновременно с отпуском военнослужащих	Пункт 11 статьи 11 Закона от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"

Рисунок 4. Категории лиц, которым предоставлено приоритетное право выбора времени отпуска

Кроме перечисленных выше документов при оформлении ежегодного отпуска работнику кадровой службы государственного учреждения необходимо оформить приказ (форма Т-6 и Т-6а) и карточку Т-2.

В начале марта 2011 года вступил в действие приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н), которым утверждены перечень и формы первичных учетных документов, перечень и формы регистров бухгалтерского учета, обязательные при формировании учетной политики государственных учреждений начиная с 2011 года.

В соответствии с приказом при оформлении отпуска необходимо оформить следующие первичные документы:

- табель учета рабочего времени (форма 0301008);

- расчетная ведомость (форма 0301010);

- платежная ведомость (форма 0301011);

- платежное поручение (форма 0401060);

- записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и других случаях (форма 0504425).

Нестандартные ситуации

Общие правила расчета среднего заработка для оплаты отпуска утверждены статьей 139 Трудового кодекса и Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Положение N 922).

Этот порядок не менялся с ноября 2009 года и хорошо известен каждому бухгалтеру государственного учреждения. Однако на практике встречаются ситуации, из которых приходится подолгу искать варианты выхода и которые вызывают множество вопросов и затруднений. Рассмотрим такие ситуации подробнее.

Как при приеме на работу, так и впоследствии согласно статье 93 Трудового кодекса по соглашению между работником и работодателем могут устанавливаться неполный рабочий день (смена) или неполная рабочая неделя. При этом работа на условиях неполного рабочего времени не влечет для работников каких-либо ограничений продолжительности ежегодного основного оплачиваемого отпуска, исчисления трудового стажа и других трудовых прав. Другими словами, сотруднику, работающему на условиях неполного рабочего времени, должен предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск такой же продолжительности, как работникам с полным рабочим временем - 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ) или более 28 календарных дней, если работник относится к категории, для которой законом предусмотрено предоставление удлиненного основного отпуска.

Пунктом 12 Положения N 922 установлено, что при работе на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется в соответствии с пунктами 10 и 11 Положения N 922 путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).

Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из этого периода исключалось время по основаниям, указанным в пункте 5 Положения N 922, средний дневной заработок определяется по формуле (рис. 5).

Среднедневная заработная плата

=

Заработная плата фактическая

: (

29,4

х

Количество полных календарных месяцев

+

Количество календарных дней в неполных календарных месяцах

)

Количество календарных дней в неполных календарных месяцах

=

29,4

:

Общее количество календарных дней этого месяца

х

Количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце

Рисунок 5. Формула определения среднего дневного заработка

Пример 2

Сотрудник, которому установлен неполный рабочий день, уходит в очередной отпуск с 4 по 13 июля 2011 года на 10 дней. В коллективном договоре предусмотрен период для расчета средней заработной платы - 12 месяцев. С 24 по 29 января 2011 года сотрудник находился на больничном, остальной расчетный период отработан полностью. За данный период начислена заработная плата в размере 356 000 руб.

Среднедневной заработок будет равен 1025,61 руб. (356 000 руб. : (29,4 х 11 мес. + 23,71)), где 23,71 дн. (29,4 / 31 дн. х 25 дн.) - количество календарных дней, приходящихся на время, фактически отработанное в январе 2011 года. Сумма отпускных составит 10 256,1 руб. (1025,61 руб. х 10 дней).

Пример 3

При проверке правильности осуществления расходов по подстатье 211 "Заработная плата" в государственном учреждении установлен факт излишне начисленных и выплаченных отпускных. Так, при расчете отпускных сотруднику, отправлявшемуся в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 12 июля 2011 года, была неверно исчислена сумма отпускных, подлежащая выплате. В расчетный период включают июль - декабрь 2010 года и январь-июнь 2011 года. В период с 11 по 15 апреля 2011 года работник болел (больничный лист). Ежемесячная заработная плата - 18 000 руб.

Проверкой установлено, что бухгалтерия период с 11 по 15 апреля при расчете отпускных не исключила, отпускные были выплачены в сумме 17 143,00 руб. (18 000 руб. х 12 мес.) : 12 мес. : 29,4 х 28 календ. дн.).

Расчет следовало произвести следующим образом.

1. Заработная плата, учитываемая при расчете отпускных:

211 909,09 (18 000 руб. х 11 мес. + 18000 руб. : 22 дн. х 17 дн.), где

22 - количество рабочих дней в апреле согласно производственному календарю;

17 - количество дней, отработанных сотрудником в апреле.

2. Средний заработок для исчисления отпускных:

609,11 руб. (211 909,09 руб. : ((29,4 х 11 мес.) + (29,4 : 30 дн. х 25 дн.)), где (29,4 : 30 дн. х 25 дн.) - количество календарных дней, приходящихся на время, фактически отработанное в апреле.

3. Сумма отпускных, подлежащих выплате работнику:

17 055,08 руб. (609,11 руб. х 28 календ. дн.)

Учитываем доплаты

По общему правилу, установленному статьей 139 Трудового кодекса, для расчета средней заработной платы учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в учреждении, независимо от источников этих выплат.

Если в расчетном периоде работнику производились доплаты (за работу в праздничные или выходные дни, за сверхурочную работу, за работу в ночное время, за выполнение работ по другой должности или при замещении временно отсутствующего работника, районные коэффициенты), то их прибавляют к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.

Внимание! Не полностью отработанные месяцы другими месяцами, не входящими в расчетный период, не заменяют. Если какой-либо месяц отработан не полностью, то при расчете отпускных нужно учитывать лишь тот заработок, который работник фактически получил в этом месяце.

Пример 4

Работнику государственного учреждения предоставлен очередной ежегодный отпуск с 18 июля 2011 года на 28 календарных дней. Оклад сотрудника - 17 000 руб., районный коэффициент - 1,2. Расчетный период для оплаты отпуска - 12 месяцев. В расчетный период включают июль-декабрь 2010 года и январь-июнь 2011 года.

В расчетном периоде сотруднику производились следующие доплаты:

- за работу в праздничные дни: 23 февраля 2011 года - 1074 руб., 8 марта - 927 руб.;

- за сверхурочную работу 5 апреля 2011 года - 850 руб.;

- за работу в ночное время 7 октября 2010 года - 389 руб.;

- за исполнение обязанностей временно отсутствующего сотрудника (август 2010 года) - 6000 руб.

Сумма выплат Петрову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит 254 040 руб. = (17 000 руб. х 1,2) х 12 мес. + 1074 руб. + 927 руб. + 850 руб. + 389 руб. + 6000 руб.

Среднедневной заработок: 254 040 : 12 : 29,4 = 720,07 руб.

Размер отпускных выплат: 720,07 руб. х 28 дн. = 20 161,96 руб.

Премии и материальная помощь

При расчете средней заработной платы не учитываются выплаты социального характера, не относящиеся к оплате труда. Среди них - материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др. (п. 3 Положения N 922).

Некоторые бюджетные учреждения суммы материальной помощи и оплаты стоимости питания учитывают в полном объеме при исчислении среднедневного заработка, что является неправомерным и приводит к завышению сумм отпускных.

Пример 5

Сотруднику государственного учреждения предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 11 июля 2011 года сроком на 14 календарных дней. Заработная плата сотрудника - 22 000 руб., в марте 2011 года ему была оказана материальная помощь в размере 15 000 руб. В коллективном договоре предусмотрен период для расчета средней заработной платы - 12 месяцев. В расчетном периоде сотруднику с 13 по 26 декабря 2010 года был предоставлен очередной оплачиваемый отпуск сроком на 14 календарных дней, а с 11 по 14 января 2011 года он находился на больничном.

В нарушение Положения N 922 в средний заработок при расчете отпускных в расчетном периоде с июля 2010 года по июнь 2011 года бухгалтер включил материальную помощь.

1. Заработная плата, учитываемая при расчете суммы отпускных, 263 568,11 руб. (22 000 руб. х 10 мес. + 12 434,78 руб. + 16 133,33 руб. + 15 000 руб.), где:

- 12 434,78 руб. (22 000 руб. : 23 дн. х 13 дн.) - заработная плата за 13 дней, фактически отработанных в декабре 2010 года;

- 16 133,33 руб. (22 000 руб. : 15 дн. х 11 дн.) - заработная плата за 11 дней, отработанных в январе 2011 года;

- 15 000 руб. - сумма материальной помощи.

2. Средний дневной заработок по расчетам бухгалтера составил 785,06 руб. (263 568,11 руб. : (29,4 х 10 мес. + 16,12 + 25,61 дн.), где:

- 16,12 (29,4 : 31 дн. х 17 дн.) - количество календарных дней, приходящихся на время, фактически отработанное в декабре 2010 года;

- 25,61 (29,4 : 31 дн. х 27 дн.) - количество календарных дней, приходящихся на время, фактически отработанное в январе 2011 года.

Расчет следовало произвести следующим образом.

1. Заработная плата, учитываемая при расчете суммы отпускных: 248 568,11 руб. (22 000 руб. х 10 мес. + 12 434,78 руб. + 16 133,33 руб.).

2. Средний дневной заработок составит 740,38 руб. (248 568,11 руб. : (29,4 х 10 мес. + 16,12 + 25,61).

Таким образом, в результате неверно исчисленного размера среднего заработка имеет место факт излишней выплаты суммы отпускных: 10 990,84 руб. (785,06 руб. х 14 дн.) вместо 10 365,32 руб. (740,38 руб. х 14 дн.).

Статья 139 Трудового кодекса дает возможность при исчислении средней заработной платы учесть все начисленные в расчетном периоде премии, но только в том случае, если они предусмотрены положением о премировании или иным локальным актом учреждения. При этом следует помнить, что, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, в соответствии с пунктом 15 Положения N 922 премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

В письме Минздравсоцразвития России от 26 июня 2008 г. N 2337-17 уточнено, какие премии можно учесть целиком при расчете отпускных и как правильно распределить их пропорционально отработанному времени (рис. 6).

Сумма, подлежащая включению в расчет среднего заработка

=

Фактически начисленная сумма премиальных выплат

:

Количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели в расчетном периоде по норме (производственному календарю)

х

Количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, приходящихся на отработанное время

Рисунок 6. Порядок расчета сумм вознаграждения в случае, если период отработан не полностью и премии начислены непропорционально рабочему времени

При проверках правильности распределения премий выявляются случаи нарушения указанных выше положений.

Пример 6

Сотруднику государственного учреждения предоставлен отпуск на 10 календарных дней с 1 по 10 июня 2011 года. В расчетный период включают период с 1 июня 2010 года по 31 мая 2011 года. Оклад сотрудника - 15 500 руб. В августе 2010 года (со 2-го по 27-е) сотрудник находился в очередном отпуске, а в апреле 2011 года - на больничном (с 4-го по 17-е). В расчетном периоде ему была выплачена премия в сумме 15 000 руб. Премию начисляли в июле 2010 года за I полугодие 2010 года.

Бухгалтер по расчету заработной платы в нарушение пункта 5 Положения N 922 при исчислении среднего заработка включил в расчет премию в полном объеме - 15 000 руб.

Поскольку расчетный период отработан не полностью, премию следовало распределить пропорционально отработанному времени следующим образом: количество рабочих дней в расчетном периоде (с 1 июня 2010 года по 31 мая 2011 года) - 249. Из них фактически отработано - 219 дн. (249 - 20 - 10), где 20 - количество рабочих дней, приходящихся на отпуск в августе 2010 года, 10 - количество рабочих дней, приходящихся на время нетрудоспособности в апреле 2011 года. Сумма премии, которая должна была использоваться для расчета отпускных, составляет 13 192,77 руб. (15 000 руб. : 249 дн. х 219 дн.).

В соответствии с пунктом 16 Положения N 922 премии, установленные в абсолютном размере, не подлежат корректировке. Премии к юбилейным датам, праздникам, торжественным событиям, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и другие аналогичные премии, как правило, также не предусматривают в системах премирования и считают разовыми. Учитывать их при исчислении средней заработной платы оснований нет.

Изменение размера оплаты труда

В настоящий момент ряд регионов, в том числе и Москва, ведет активную работу по переходу на новые системы оплаты труда, которая должна завершиться до 1 сентября 2011 года. В связи с этим актуальным становится вопрос расчета сумм отпускных при увеличении или уменьшении месячной заработной платы.

В случае повышения размера оплаты труда сумма отпускных должна быть скорректирована по правилу, установленному пунктом 16 Положения N 922 (рис. 7). При этом следует иметь в виду, что на величину коэффициента индексации влияет не только повышение должностного оклада, но и изменение других ежемесячных выплат в пользу работников. Ярким примером одновременного изменения перечня ежемесячных выплат и их размера является изменение системы оплаты труда и введение новых систем оплаты труда.

/-----------\   /---------------------\   /------------------\

|           |   |Заработная плата     |   |Заработная плата  |

|Коэффициент|   |(включая премии и    |   |(включая премии и |

| повышения | = |доплаты), начисленная| : |доплаты) каждого  |

|           |   |в месяце последнего  |   |из месяцев        |

|           |   |ее повышения         |   |расчетного периода|

\-----------/   \---------------------/   \------------------/

Рисунок 7. Коэффициент повышения заработной платы

Увеличение заработной платы может иметь место как в пределах расчетного периода, так и за его пределами (рис. 8).

  /----------------------------------------------------------------\

  |            Порядок повышения среднего заработка                |

  \----------------------------------------------------------------/

  /------------------\  /------------------\  /--------------------\

  |В расчетный период|  |После расчетного  |  |Во время нахождения |

  |                  |  |периода, но до дня|  |работника в отпуске |

  |                  |  |ухода  работника  |  |                    |

  |                  |  |в отпуск          |  |                    |

  \------------------/  \------------------/  \--------------------/

  /------------------\  /------------------\  /--------------------\

  |ЗП до повышения х |  |   ЗП ср. х К     |  |ЗП ср. : кол-во дней|

  |кол-во месяцев    |  |                  |  |отпуска х количество|

  |ее выплаты х      |  |                  |  |дней отпуска с      |

  |коэффициент       |  |                  |  |повышением          |

  |повышения         |  |                  |  |                    |

  \------------------/  \------------------/  \--------------------/

Рисунок 8. Порядок повышения среднего заработка

Внимание! Если в расчетном периоде тарифная ставка, оклад или денежное вознаграждение работников повышались несколько раз, то коэффициенты повышения тоже необходимо рассчитать несколько раз. Первый вычисляется как отношение суммы оклада (тарифной ставки), начисленной в месяце последнего повышения, к первоначальному окладу (тарифной ставке), установленному до повышения. Следующий коэффициент определяется как отношение суммы оклада (тарифной ставки), начисленной в месяце последнего повышения, к окладу (тарифной ставке), установленному после первого повышения, и т.д.

На практике главной ошибкой бухгалтеров государственных учреждений является расчет среднего заработка при повышении заработной платы в обычном порядке, то есть без индексации, что является недопустимым и ущемляет права работников.

Пример 7

Проверкой правильности осуществления расходов по подстатье 211 "Заработная плата" в государственном учреждении установлено: сотруднику государственного учреждения с 25 апреля 2011 года предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. В расчетный период войдут апрель-декабрь 2010 года и январь-март 2011 года.

С апреля 2010 года по февраль 2011 года ежемесячная заработная плата сотрудника составляла 15 000 руб. С марта 2011 года заработная плата была увеличена на 2000 руб. и составила 17 000 руб. Бухгалтер по расчету заработной платы в нарушение пункта 16 Положения N 922 при исчислении среднего заработка индексацию не произвел: 14 444,36 руб. ((15 000 руб. х 11 мес. + 17 000 руб.) : (12 мес. х 29,4) х 28 календ. дн.). Расчет следовало произвести следующим образом.

Коэффициент повышения будет равен 1,13 (17 000 руб. : 15 000 руб.). Сумма выплат, учитываемая при оплате отпуска - 15 000 руб. х 11 мес. х 1,13 + 17 000 руб. = 203 450 руб. Сумма отпускных составит 16 146,76 руб. = 203 450 руб. : (12 мес. х 29,4) х 28 календ. дн.

Если повышение заработной платы произошло после расчетного периода, но до дня ухода работника в отпуск (то есть в том же месяце, что и отпуск), то скорректировать необходимо средний заработок работника за расчетный период, а не месячную заработную плату, как в предыдущем примере.

Внимание! Индексации подлежат премии и доплаты в фиксированном размере (проценты, кратность) по отношению к окладу Премии в абсолютном размере и диапазоне значений не повышают коэффициент при расчете среднего заработка.

Пример 8

Сотруднику государственного учреждения предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 11 июля 2011 года продолжительностью 28 календарных дней. Заработная плата работника - 20 000 руб. В расчетный период войдут июль-декабрь 2010 года и январь-июнь 2011 года. Предположим, что расчетный период отработан полностью. Тогда средний заработок, сохраняемый на период отпуска, составит 19047,56 руб. : (20 000 руб. х 12 мес.) : (12 мес. х 29,4) х 28 календ. дн.

С 1 июля 2011 года заработная плата сотрудника увеличена на коэффициент 1,2. Сумма отпускных, которая должна быть выплачена работнику, составит 22857,07 руб. (19047,56 руб. х 1,2).

Если повышение заработной платы произошло в период нахождения работника в отпуске, то скорректировать необходимо только ту часть среднего заработка, которая приходится на период с момента увеличения заработной платы и до окончания отпуска.

Пример 9

Сотруднику государственного учреждения предоставлен ежегодный отпуск с 20 июня по 7 июля 2011 года (18 календарных дней). Заработная плата работника - 16 000 руб. В расчетный период войдут июнь-декабрь 2010 года и январь-май 2011 года. Предположим, что расчетный период отработан полностью. Тогда средний заработок сотрудника, сохраняемый на период отпуска, составит 15 238,16 руб. ((16 000 руб. х 12 мес.) : (12 мес. х 29,4) х 28 календ. дн.).

С 1 июля 2011 года оклад сотрудника был увеличен на коэффициент 1,2.

Заработная плата была повышена в период отпуска, поэтому скорректировать нужно лишь ту часть среднего заработка, которая приходится на период с 1 по 7 июля 2011 года (то есть семь календарных дней).

Средний дневной заработок, рассчитанный до ухода сотрудника в отпуск, составит 544,22 руб. - 15238,16 руб. : 28 календ. дн.

Сумма отпускных за 10 календарных дней июня - 5442,20 руб. (544,22 руб. х 10 календ. дн.).

Сумма отпускных за семь календарных дней июля - 4571,45 руб. (544,22 руб. х 7 календ. дн. х 1,2).

Общая сумма отпускных, которая должна быть выплачена работнику, составит 10013,65 руб. (5442,20 + 4571,45).

В отношении правил расчета среднего заработка в случаях понижения должностных окладов в учреждении, произошедших в расчетный период, Положение N 922 не устанавливает специальных норм. Корректировать средний заработок нужно лишь в том случае, если в учреждении произошло повышение окладов. Если же оклады, напротив, были понижены, то все расчеты ведут исходя из сумм, фактически начисленных в расчетном периоде, не производя корректировки на коэффициенты понижения.

Иные случаи

В некоторых учреждениях в силу специфики работы установлен суммированный учет рабочего времени. Он позволяет учитывать общее количество часов, отработанных работником в учетный период (месяц, квартал, полугодие, год). При этом в пределах учетного периода недоработка в одни дни компенсируется переработкой в другие. При суммированном учете рабочего времени отпускные и выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск необходимо рассчитывать в общем порядке, определенном статьей 139 Трудового кодекса.

Если у работника в расчетном периоде не было фактически отработанных дней и, следовательно, начисленной заработной платы или этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода, то в соответствии с пунктом 6 Положения N 922 в этом случае для расчета следует использовать заработную плату, фактически начисленную за предшествующий период, равный расчетному.

Если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных за расчетный период дней и до начала расчетного периода, то в силу пункта 7 Положения N 922 при расчете среднего заработка необходимо исходить из размера фактически начисленной заработной платы за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

Если работник ни за расчетный период, ни до него, ни до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, то согласно пункту 8 Положения N 922 необходимо исходить из размера установленной ему тарифной ставки, оклада.

Вопросы налогообложения

Расходы на оплату отпусков облагаются НДФЛ, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда.

При исчислении указанных выше налогов наиболее часто встает вопрос о моменте признания в налоговом учете сумм налогов и взносов и о том, в соответствии с каким положением Налогового кодекса для целей налога на прибыль учитывать подобные затраты. На этот счет в конце 2010 года Минфин России выпустил ряд разъяснений. Рассмотрим их подробнее.

В письме Минфина России от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/255 указано: страховые взносы с сумм начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником во время отпуска, следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Что касается момента признания указанных расходов в налоговом учете, то согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса. Учитывая изложенное, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 1 июня 2010 г. N 03-03-06/1/362 и от 12 мая 2010 г. N 03-03-06/1/323.

По вопросу учета страховых взносов с отпускных, приходящихся на разные отчетные периоды, в письме от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/258 Минфин России указал: страховые взносы, начисленные на выплаты, которые при признании в целях налогообложения прибыли распределяются по разным отчетным (налоговым) периодам (например, взносы, начисленные на отпускные, рассчитанные в отношении отпуска, приходящегося на разные отчетные (налоговые) периоды), учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций единовременно в момент их начисления.

То же касается признания расходов в виде страховых взносов, начисленных на суммы отпускных будущего квартала (месяца) - письмо Минфина России от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/288. Ведь страховые взносы являются обязательными платежами, и датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Аналогичной позиции придерживается Минфин России и в других письмах, посвященных данной теме: от 12 мая 2010 г. N 03-03-06/1/323, от 1 июня 2010 г. N 03-03-06/1/362.

В письме Минфина России от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/255 указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Иногда в силу производственной необходимости приходится переносить ежегодные отпуска ключевых сотрудников на следующие годы. Как быть в этом случае с налогом на прибыль? Можно ли учесть выплаты отпускных за прошлые отчетные периоды в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в текущем периоде?

В письме от 13 мая 2010 г. N 03-03-06/4/55 на аналогичный вопрос федерального государственного унитарного предприятия Минфин России разъяснил: для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска при его переносе с прошлого года, в случаях, предусмотренных законодательством.

Вместе с тем в том случае, если работнику не был своевременно предоставлен отпуск, у организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков за разные рабочие годы.

Учитывая, что у организации-работодателя имеется обязанность по предоставлению работнику отпуска за предыдущие годы, в силу пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время такого отпуска, она вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, независимо от того, на сумму выплат какого отпуска (этого года, приходящегося на разные отчетные периоды, будущего квартала (месяца)) начислены страховые взносы, датой осуществления расходов признается дата их начисления. В то время как суммы начисленных отпускных для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Ответственность

Несоблюдение установленных правил расчета среднего заработка влечет за собой в соответствии со статьей 5.27 Кодекса об административных правонарушениях наложение административного штрафа в размере от 1000 до 5000 рублей на должностных лиц и от 30 000 до 50 000 рублей на юридических лиц либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Неправильный расчет среднего заработка приводит к неправильному расчету и начислению страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также искажает налоговую базу по налогу на прибыль, что в свою очередь может повлечь за собой применение налоговых санкций.

Если в ходе проверки будут установлены признаки преступления в части расчета среднего заработка, то контролирующий орган будет обязан направить материалы о выявленных нарушениях в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

М.Р. Губайдуллина,

специалист отдела бюджетного планирования

Финансово-казначейского управления

Зеленоградского административного округа

Департамента финансов города Москвы

"Бюджетный учет", N 7, июль 2011 г.