Добавочный капитал: учет и отражение в отчетности (Л.И. Куликова, "Все для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Добавочный капитал: учет и отражение в отчетности

Добавочный капитал организации представляет собой часть собственного капитала, который является общей собственностью всех участников организации. Добавочный капитал образуется в основном в процессе деятельности организации. Вместе с тем он может быть сформирован и на этапе формирования уставного (складочного) капитала организации.

Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ Минфина России N 66) утверждены новые формы бухгалтерской отчетности организации (с отчетности за 2011 г.), согласно которым в разд. III баланса "Капитал и резервы" необходимо представлять добавочный капитал двумя статьями: "Переоценка внеоборотных активов" и "Добавочный капитал (без переоценки)". Это вызывает необходимость раздельного учета добавочного капитала в виде прироста стоимости основных средств и нематериальных активов по переоценке, а также прочего добавочного капитала.

В настоящее время проведение переоценки основных средств является элементом учетной политики организации. В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому чету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01) коммерческим организациям предоставлено право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год (на конец отчетного года).

Добавочный капитал представляет собой разницу между текущей (восстановительной) стоимостью основных средств, определенной по результатам переоценки, и их первоначальной стоимостью. При проведении переоценки производится также перерасчет суммы накопленной амортизации.

Пример. Организация проводит переоценку объекта основных средств. Первоначальная стоимость объекта на дату переоценки - 100 000 руб., накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта - 150 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование добавочного капитала в результате переоценки основных средств, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма дооценки объекта основных средств	Счет 01 "Основные средства"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	50 000
Отражена сумма дооценки амортизации	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	Счет 02 "Амортизация основных средств"	15 000

Добавочный капитал организации может быть образован также в результате последующей оценки группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ (14/2007) переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Пример. Организация проводит переоценку объекта нематериальных активов. Остаточная стоимость объекта на дату переоценки - 70 000 руб., текущая рыночная стоимость объекта - 105 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование добавочного капитала в результате переоценки нематериальных активов, приведены в табл. 2.

Таблица 2

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма дооценки объекта нематериальных активов	Счет 04 "Нематериальные активы"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	35 000
Отражена сумма дооценки амортизации	Счет 04 "Нематериальные активы"	Счет 05 "Амортизация нематериальных активов"	15 000

Помимо сумм дооценки объектов основных средств и нематериальных активов при проведении переоценки, источниками образования добавочного капитала являются:

суммы эмиссионного дохода акционерного общества, возникающие при продаже акций по цене выше номинальной стоимости;

положительные курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, если стоимость имущества в виде вклада выражена в иностранной валюте;

суммы налога на добавленную стоимость (НДС) по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, восстановленные организацией, вносящей вклад в уставный капитал материальными ценностями;

курсовые разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами России.

Эти источники образования добавочного капитала должны быть отражены в бухгалтерском балансе обособленно по статье "Добавочный капитал (без переоценки)".

Эмиссионный доход образуется в акционерных обществах как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала. Он определяется как разница между фактической ценой размещения акций и их номинальной стоимостью.

Пример. Открытое акционерное общество (ОАО) зарегистрировало эмиссию акций. Номинальная стоимость объявленных акций составляет 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 130 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие образование эмиссионного дохода ОАО, приведены в табл. 3.

Таблица 3

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Зарегистрирован уставный капитал ОАО	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 80 "Уставный капитал"	100 000
Поступили денежные средства в оплату акций	Счет 51 "Расчетные счета"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	130 000
Отражена сумма эмиссионного дохода	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Добавочный капитал (без переоценки)"	30 000

Курсовые разницы, образующие добавочный капитал, связаны с формированием уставного (складочного) капитала организации, вклад в который выражен в иностранной валюте. При этом курсовая разница определяется как разность между рублевой оценкой вклада учредителей в уставный капитал, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой суммы вклада, исчисленной по курсу Банка России на дату ее поступления.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 при поступлении денежных средств на банковский счет датой совершения операции в валюте считается дата поступления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте. Датой совершения операции в валюте при поступлении в качестве вклада в уставный (складочный) капитал основных средств, нематериальных активов является дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пример. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российской организации, в качестве вклада в уставный капитал вносит денежные средства в сумме 1 000 евро и производственное оборудование стоимостью 6 000 евро. На день регистрации устава ОАО курс Банка России составлял 35 руб. за евро. На дату поступления денежных средств на валютный счет курс Банка России составлял 36 руб. за евро. На дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов, курс Банка России составлял 37 руб. за евро.

Бухгалтерские записи, отражающие курсовые разницы, приведены в табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации организации	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 80 "Уставный капитал"	245 000 [(1 000 + 6 000) х 35]
Поступили на валютный счет денежные средства	Счет 52 "Валютные счета"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	36000 (1000 х 36)
Отражена стоимость производственного оборудования, поступающего во вклад в уставный капитал	Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	222000 (6000 х 37)
Отражена курсовая разница по вкладу в уставный капитал	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Добавочный капитал (без переоценки)"	13 000 [(36 000 + 222 000) - 245 000]
Оборудование принято на учет в качестве объекта основных средств	Счет 01 "Основные средства"	Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"	222 000

Еще одним возможным источником формирования добавочного капитала является восстановленная учредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, нематериальными активами и имущественными правами в случае внесения их в уставный капитал.

В том случае, если организация приобрела имущество (материалы, товары, основные средства, нематериальные активы), по которым произвела налоговый вычет по НДС, и затем передала это имущество в уставный (складочный) капитал другой организации, то на основании положений ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации у организации-учредителя подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету.

В отношении материалов, товаров восстановлению подлежит вся сумма НДС, ранее принятая к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

У организации, получающей имущество, восстановленные суммы НДС подлежат вычету после принятия на учет имущества. На основании писем Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302 сумма НДС по имуществу, принятому в счет вклада в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету, подлежит отражению у принимающей стороны в составе добавочного капитала.

Пример. В качестве вклада в уставный капитал ОАО учредитель вносит товары. Согласованная стоимость товаров составляет 100 000 руб. Эта стоимость подтверждена независимым оценщиком. Сумма НДС, уплаченная учредителем при приобретении товаров и принятая к вычету, составила 18 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование добавочного капитала в результате восстановления НДС, приведены в табл. 5.

Таблица 5

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Объявлен вклад в уставный капитал ОАО	Счет 75 "Расчеты с учредителем"	Счет 80 "Уставный капитал"	100 000
Получены товары от учредителя в счет вклада в уставный капитал	Счет 41 "Товары"	Счет 75 "Расчеты с учредителем"	100 000
Отражена сумма НДС по полученным товарам, восстановленная учредителем	Счет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Добавочный капитал (без переоценки)"	18 000
НДС принят к вычету	68 "Расчеты по налогам и сборам"	19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"	18 000

В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (с бухгалтерской отчетности 2011 г.) в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), зачислению в добавочный капитал подлежат курсовые разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами России.

Добавочный капитал организации не используется на нужды ее потребления. Средства добавочного капитала могут быть направлены на следующие цели:

погашение сумм снижения стоимости основных средств при проведении последующей переоценки;

погашение сумм снижения стоимости нематериальных активов при проведении последующей переоценки;

увеличение уставного (складочного) капитала организации;

списание отрицательных курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала;

списание сумм дооценки основных средств и нематериальных активов при их выбытии;

формирование финансового результата организации при прекращении ее деятельности за пределами России.

Средства добавочного капитала, которые образовались в результате ранее проведенной переоценки основных средств и нематериальных активов, могут быть использованы на погашение сумм снижения стоимости основных средств и нематериальных активов при проведении последующей переоценки.

Если в предыдущем периоде производилась дооценка объектов основных средств, а в данном отчетном периоде их текущая (восстановительная) стоимость уменьшилась, то сумма уценки списывается в уменьшение добавочного капитала в пределах суммы ранее произведенной дооценки.

Пример. По результатам первой переоценки текущая (восстановительная) стоимость объекта основных средств составила 150 000 руб., сумма накопленной амортизации - 45 000 руб. По кредиту счета "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов" было отражено 50 000 руб., а по дебету этого счета - 15 000 руб. Организация провела вторую переоценку объекта, в результате которой текущая (восстановительная) стоимость составила 100 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие уменьшение добавочного капитала в результате уценки основных средств, приведены в табл. 6.

Таблица 6

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма уценки объекта основных средств (в пределах сумм добавочного капитала)	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	Счет 01 "Основные средства"	50 000
Отражена сумма уценки амортизации (в пределах сумм добавочного капитала)	Счет 02 "Амортизация основных средств"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	15 000

Аналогичным образом списываются средства добавочного капитала при последующем уменьшении стоимости нематериальных активов в результате переоценки.

Пример. По результатам первой переоценки текущая рыночная стоимость нематериального актива составила 105 000 руб. По кредиту счета "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов" было отражено 35 000 руб. Организация провела вторую переоценку нематериального актива, в результате которой текущая рыночная стоимость объекта составила 70 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие уменьшение добавочного капитала в результате уценки нематериального актива, приведены в табл. 7.

Таблица 7

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма уценки нематериального актива (в пределах сумм добавочного капитала)	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	Счет 04 "Нематериальные активы"	35 000

Средства добавочного капитала, которые образовались в результате переоценок основных средств и нематериальных активов, переносятся в нераспределенную прибыль организации при выбытии переоцененных основных средств и нематериальных активов.

Пример. Организация списывает станок вследствие морального износа, по которому ранее была произведена переоценка. Текущая (восстановительная) стоимость на дату списания составляла 225 000 руб., сумма накопленной амортизации 90 000 руб. Сумма дооценки объекта, отраженная по счету 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов", к моменту списания составляла 12 500 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие списание добавочного капитала, приведены в табл. 8.

Таблица 8

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана текущая (восстановительная) стоимость станка	Счет 01-В "Выбытие основных средств"	Счет 01 "Основные средства"	225 000
Списана амортизация станка	Счет 02 "Амортизация основных средств"	Счет 01-В "Выбытие основных средств"	90 000
Списана остаточная стоимость станка	Счет 91-2 "Прочие расходы"	Счет 01-В "Выбытие основных средств"	135 000
Списана сумма дооценки станка	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	12 500

Средства добавочного капитала организация может использовать на увеличение уставного (складочного) капитала. Так, уставный капитал акционерного общества (АО) может быть увеличен за счет увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций может быть произведено только за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала АО путем размещения дополнительных акций также производится за счет имущества общества. Источником увеличения уставного капитала АО за счет имущества прежде всего являются средства добавочного капитала.

Пример. Собранием акционеров ОАО принято решение об увеличении уставного капитала на сумму 300 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Выпуск акций производится за счет добавочного капитала, полученного от переоценки основных средств (130 000 руб.), от переоценки нематериальных активов (80 000 руб.), а также от эмиссионного дохода, полученного при первичной эмиссии акций (90 000 руб.).

Бухгалтерские записи, отражающие использование добавочного капитала на увеличение уставного капитала, приведены в табл. 9.

Таблица 9

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Направляются средства добавочного капитала, образованного за счет переоценки основных средств, на увеличение уставного капитала ОАО	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	130 000
Направляются средства добавочного капитала, образованного за счет переоценки нематериальных активов, на увеличение уставного капитала ОАО	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	80 000
Направляются средства добавочного капитала, образованного за счет первичной эмиссии акций, на увеличение уставного капитала ОАО	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Добавочный капитал (без переоценки)""	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	90 000
Увеличивается уставный капитал ОАО за счет добавочного капитала	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 80 "Уставный капитал"	300 000

Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 установлено, что курсовая разница, связанная с расчетам с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал организации. Положительные курсовые разницы зачисляются в добавочный капитал, а отрицательные курсовые разницы уменьшают суммы собственного капитала организации.

Пример. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российской организации, в качестве вклада в уставный капитал вносит денежные средства в сумме 1 000 евро. На день регистрации устава ОАО курс Банка России составлял 35 руб. за евро. На дату поступления денежных средств на валютный счет курс Банка России составлял 34 руб. за евро.

Бухгалтерские записи, отражающие отрицательные курсовые разницы, приведены в табл. 10.

Таблица 10

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации организации	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 80 "Уставный капитал"	35 000
Поступили на валютный счет денежные средства	Счет 52 "Валютные счета"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	34 000
Отражена курсовая разница по вкладу в уставный капитал	Счет 83 "Добавочный капитал" "Добавочный капитал (без переоценки)"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	1 000

Уменьшение добавочного капитала в результате отрицательной курсовой разницы, возникшей по вкладам в уставный капитал организации, отражается в балансе по статье "Добавочный капитал (без переоценки) с отрицательным значением", тем самым уменьшая капитал организации.

В соответствии с изменениями, внесенными в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), средства добавочного капитала могут быть присоединены к финансовому результату организации. Это происходит при прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном). В данном случае часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, отражается в качестве прочих доходов или прочих расходов организации.

Пример. Организация осуществляла деятельность за пределами Российской Федерации.

Курсовые разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения этой деятельности (отраженные по кредиту счета "Добавочный капитал", субсчет "Добавочный капитал (без переоценки)", составляли 100 000 руб. Организация прекращает свою деятельность за пределами Российской Федерации.

Бухгалтерские записи, отражающие списание курсовых разниц при прекращении деятельности на территории Российской Федерации, приведены в табл. 11.

Таблица 11

Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны курсовые разницы при прекращении деятельности за пределами РФ	Счет 83 "Добавочный капитал" "Добавочный капитал (без переоценки)"	Счет 91 "Прочие доходы и расходы"	100 000

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 N 44н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Л.И. Куликова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета

Казанский государственный финансово-экономический институт

"Все для бухгалтера", N 8, август 2011 г.