Комментарий к Федеральному закону от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (А. Гусев, "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Федеральным законом N 245-ФЗ*(1) внесены изменения в нормы НК РФ, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль, а также порядок постановки на учет и снятия с учета в налоговом органе.

Постановка на учет и снятие с учета в налоговом органе

Нормы, регулирующие порядок подачи заявления о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе в электроном виде, приведены в соответствие с требованиями Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". В частности, установлено, что в случае подачи указанного заявления в электронном виде оно должно быть подписано усиленной квалифицированной электронной подписью. Аналогичный порядок предусмотрен и для представления по запросу бюджетного учреждения свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомления о постановке на учет в налоговом органе (уведомления о снятии с учета в налоговом органе) в электронном виде.

Напомним, что электронная подпись - это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и используется для определения лица, заверяющего информацию (ст. 2 Федерального закона N 63-ФЗ).

В соответствии со ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ электронная подпись может быть двух видов: простая и усиленная. В свою очередь, усиленная электронная подпись может быть неквалифицированной или квалифицированной. Необходимо отметить, что Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" не предусматривает аналогичного разделения.

Простая электронная подпись. Простая электронная подпись - это электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом (п. 2 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ).

Электронный документ считается подписанным простой электронной подписью при выполнении в том числе одного из следующих условий (п. 1 ст. 9 Федерального закона N 63-ФЗ):

- простая электронная подпись содержится в самом электронном документе;

- ключ простой электронной подписи (уникальная последовательность символов, предназначенная для создания электронной подписи) применяется в соответствии с правилами, установленными оператором информационной системы, с использованием которой осуществляются создание и (или) отправка электронного документа, и в созданном и (или) отправленном электронном документе содержится информация, указывающая на лицо, от имени которого был создан и (или) отправлен электронный документ.

Для использования простой электронной подписи, а также в целях признания электронных документов равнозначными документам на бумажных носителях соглашения между участниками электронного взаимодействия (нормативные правовые акты) в обязательном порядке должны предусматривать:

- правила определения лица, подписывающего электронный документ, по его простой электронной подписи;

- обязанность лица, создающего и (или) использующего ключ простой электронной подписи, соблюдать его конфиденциальность.

Напомним, что электронный документ - это документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронно-вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").

Обратите внимание! Не допускается использование простой электронной подписи для подписания электронных документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или в информационной системе, содержащей сведения, составляющие государственную тайну (п. 4 ст. 9 Федерального закона N 63-ФЗ).

Усиленная электронная подпись. В отличие от простой, усиленная электронная подпись применяется в случаях, когда в соответствии с действующим законодательством или обычаями делового оборота документ должен быть не только подписан руководителем государственного (муниципального) учреждения или уполномоченным им лицом, но и заверен печатью (п. 3 ст. 6 Федерального закона N 63-ФЗ).

Как уже было отмечено, усиленная электронная подпись бывает неквалифицированной и квалифицированной.

Неквалифицированная электронная подпись:

- получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;

- позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;

- позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после его подписания;

- создается с использованием средств электронной подписи.

В свою очередь, квалифицированная электронная подпись:

- соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи;

- ключ ее проверки указан в квалифицированном сертификате;

- для ее создания и проверки используются средства, получившие подтверждение соответствия требованиям, установленным согласно Федеральному закону N 63-ФЗ.

Справка о состоянии расчетов по налогам и сборам

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять по запросу налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Согласно внесенным изменениям по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 245-ФЗ (22.07.2011) запрашиваемая справка может быть предоставлена в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

НДС

Изменения, внесенные Федеральным законом N 245-ФЗ в гл. 21 НК РФ, достаточно существенны, однако в нашем комментарии мы рассмотрим только те из них, которые могут коснуться бюджетных учреждений.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Скорректированы нормы ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС. С 01.01.2012 не будет подлежать обложению НДС реализация на территории РФ работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 73-ФЗ), культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

Воспользоваться данной льготой можно будет при представлении в налоговые органы следующих документов:

- справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, или справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, в соответствии с Федеральным законом N 73-ФЗ;

- копии договора на выполнение указанных работ.

Кроме того, согласно новой редакции пп. 13 ст. 149 НК РФ не будут подлежать обложению НДС услуги по предоставлению организациями физической культуры и спорта в аренду спортивных сооружений не только для проведения, но и для подготовки к проведению спортивно-зрелищных мероприятий.

Налоговая база. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (ст. 154 НК РФ) дополнен п. 10, согласно которому изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении учреждением налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.

В случае осуществления указанного изменения бюджетное учреждение будет обязано выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура. Нормы НК РФ дополнены новым понятием - корректировочный счет-фактура. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Принять сумму налога, выставленного в корректирующем счете-фактуре, к вычету можно будет при выполнении определенных условий, согласно которым в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны (ст. 169 НК РФ):

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесения изменений;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Кроме того, она должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Обратите внимание! Перед выставлением корректирующего счета-фактуры учреждению необходимо будет уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Только при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости, можно будет принять сумму НДС к вычету на основании корректирующего счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Порядок признания доходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли

Установлен порядок учета доходов, полученных в виде субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, при использовании как метода начисления, так и кассового метода. И в том, и другом случае указанные доходы должны учитываться в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с даты получения указанных средств.

Названный порядок учета не распространяется на случаи приобретения (создания) за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения (создания) за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества.

В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных настоящим пунктом, полученные средства в полном объеме отражаются в составе внереализационных доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ указанные изменения вступают в силу со дня официального опубликования данного закона (22.07.2011).

Государственная пошлина

С 01.01.2012 предусматривается уплата государственной пошлины за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в размере 200 руб. Необходимо отметить, что ранее государственная пошлина за аналогичные действия не взималась.

А. Гусев,

к.п.н.,

редактор журнала "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера"

"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".