Октябрьская революция: Налоговый кодекс вновь поправили! (Ю.Л. Терновка, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.)

Октябрьская революция: Налоговый кодекс вновь поправили!

Налоговая нагрузка на бизнес постоянно растет. Поэтому бухгалтерам расслабляться некогда: приходится постоянно отслеживать изменения в налоговом законодательстве. С 1 октября вступает в силу Федеральный закон N 245-ФЗ от 19 июля 2011 г., который внес существенные изменения в спорные ситуации законодательства.

Очередные поправки внесены в Налоговый кодекс в июле нынешнего года. Так, Законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ)*(1) существенно изменены части первая и вторая Налогового кодекса. Новые положения разрешили спорные моменты в налоговом учете. В основном это касается налога на добавленную стоимость, но не избежал своей участи и налог на прибыль.

Что касается части первой Налогового кодекса, Законом N 245-ФЗ внесены поправки, касающиеся лишь нескольких статей.

Так, скорректирована статья 84 Налогового кодекса, которой сообщается, что заявление о постановке или снятии с учета в налоговом органе может быть представлено лично или через представителя, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если заявление передается в электронном виде, то оно должно быть заверено усиленной квалифицированной электронной подписью лица, представляющего его. По запросу организации или физического лица, в том числе ИП, налоговый орган может направить свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, снятии с учета в налоговом органе как в бумажном виде по почте, так и в электронном формате. На основании таких данных Минфин России ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков.

Справка о состоянии расчетов по налогам и сборам, пеням и штрафам также может представляться налогоплательщику в электронном виде (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Основная же часть поправок затронула главу 21 Налогового кодекса. Благодаря им наконец-таки были решены многие спорные вопросы, касающиеся определения места реализации товаров, работ, услуг; основания применения нулевой ставки НДС; выставление корректировочных счетов-фактур и прочие.

Место реализации

Рассматриваемым законом дополнен порядок определения места реализации товаров, работ, услуг. Однако он касается определенного круга лиц, не рассмотреть который было бы неправильно. Так, в статье 147 Налогового кодекса указано: местом реализации товаров признается территория РФ не только в том случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации, но и с иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. Кроме того, Закон N 245-ФЗ уточнил, что наряду с консультационными, бухгалтерскими услугами место оказания аудиторских услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.

Услуги по перевозке или транспортировке (за исключением услуг или работ, связанных с перевозкой товаров, помещенных под процедуру таможенного транзита) товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ оказываются как российскими, так и иностранными организациями. Что касается последних, то к ним относятся только лица, не состоящие в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Данное правило действительно, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по РФ оказываются только российскими компаниями.

Статья 148 Налогового кодекса дополнена пунктом, которым сообщается, что местом реализации признается территория РФ, если выполнение работ, услуг осуществляется в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных на континентальном шельфе (полностью или частично) или в исключительной экономической зоне РФ. Данные положения распространяются только на ряд работ или услуг:

- выполняемых на участках континентального шельфа или в исключительной экономической зоне РФ по созданию, доведению до состояния готовности к использованию, техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению искусственных островов, установок, сооружений и иного имущества;

- по добыче, первичной переработке углеводородного сырья;

- по перевозке или транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне.

Освобождение от НДС

Изменения, вносимые Законом N 245-ФЗ, коснулись перечня операций, подлежащих освобождению от налога на добавленную стоимость. Так, статья 149 Налогового кодекса была дополнена рядом изменений, касающихся работ, услуг, освобождаемых от налогообложения. Речь идет о работах и услугах:

- по сохранению объектов культурного наследия, памятников культуры, включенных в единый государственный реестр объектов культурного наследия.

Для получения соответствующей льготы в налоговую инспекцию необходимо представить такие документы, как справка об отнесении объекта к культурному наследию и копия договора на выполнение работ;

- реализация товаров, работ, услуг государственными и муниципальными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в ФОТ не менее 25 процентов;

- оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских или политических рисков.

Налоговая база в иностранной валюте

Существенные изменения претерпела статья 153 Налогового кодекса. Согласно "старой" редакции Налогового кодекса выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли на момент определения налоговой базы при реализации или на дату фактического осуществления расходов. При этом, если это экспортные операции, то выручка определяется в рублях на дату оплаты отгруженных товаров.

"Новые" положения Налогового кодекса в отношении последних установили, что выручка в иностранной валюте пересчитывается на дату отгрузки товаров. Таким образом, налогооблагаемая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки и после получения денежных средств в дальнейшем не меняется. При этом, возникшие у продавца, положительные суммовые разницы отражаются во внереализационных доходах (ст. 250 НК РФ), а отрицательные - во внереализационных расходах (ст. 265 НК РФ). Покупатель при приобретении указанных товаров вправе на основании статьи 172 Налогового кодекса принять сумму НДС к вычету на дату принятия на учет ценностей. Если оплата происходит после отгрузки товаров, ему также не требуется корректировать сумму НДС. Таким образом, данный закон урегулировал подход, при котором налог как у продавца, так и у покупателя определяется на момент отгрузки товаров и в последующем не требует корректировки.

Опасный момент. Изменение в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров учитывается при определении базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Изменение стоимости товара после отгрузки

Установлен порядок определения налоговой базы при изменении стоимости проданного товара. На практике такие случаи довольно распространены. Это возможно, если изменилась цена или объем отгруженных товаров. Новые положения Закона N 245-ФЗ регулируют порядок изменения налоговых обязательств в случае изменения цены товара как в сторону увеличения, так и уменьшения.

Если стоимость товара после отгрузки увеличилась, продавцу необходимо увеличить налоговую базу и выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти дней со дня составления документов. Для того чтобы данный документ принять к вычету, он должен содержать обязательные реквизиты. Это:

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дату составления;

- номер и дату первоначального счета-фактуры;

- наименование, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя; наименование товаров (описание работ, услуг), по которым осуществляются изменение;

- цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога;

- стоимость товаров по счету-фактуре без налога до и после поправок;

- сумму акциза по подакцизным товарам;

- сумму налога, исходя из применяемых ставок до и после корректировки стоимости отгруженных товаров;

- стоимость товаров по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после уточнения.

На основании такого счета-фактуры покупатель может принять к вычету разницу между суммами НДС. При этом очень важно заключить договор или соглашение, подтверждающие его согласие на изменение стоимости отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента выставления корректировочного счета-фактуры.

Если стоимость товара после отгрузки уменьшилась, то продавец также выставляет корректировочный счет-фактуру покупателю. При этом если разница после корректировки получилась меньше положительного значения, то счет-фактуру указывают со знаком "минус". Таким образом, выставлять отрицательные счета-фактуры официально разрешено. На основании "новых" пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса продавец не уменьшает налоговую базу, а на основании выставленного корректировочного счета-фактуры разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров, до и после такого уменьшения, принимает к вычету. При этом он может им воспользоваться в течение трех лет при наличии документов, подтверждающих изменение стоимости товаров.

Покупатель, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, восстанавливает сумму налога в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первички на уменьшение стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры с уменьшенной суммой НДС.

Уступка права требования

На практике довольно часто возникали спорные ситуации между налоговиками и организациями по вопросу первичной переуступки права требования. Так, налоговая база при переуступке права требования, согласно действующей статье 155 Налогового кодекса, равна превышению дохода от переуступки или прекращения обязательств над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом исключению подлежали операции, не облагаемые НДС.

Новая редакция закона распространяется на любые операции как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения. Ко всему прочему подверглось дополнениям и само определение налоговой базы при первичной переуступке. Так, если первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации, или такое требование переходит к другому лицу на основании закона, он должен заплатить НДС с суммы превышения дохода от уступки над размером переданного требования.

Восстановление налога

Статья 170 Налогового кодекса дополнена упоминаниями о ситуациях, при которых нужно восстанавливать налог. Теперь указанное мероприятие необходимо претворять в жизнь в случаях:

- изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав в сторону уменьшения цены или количества объема товаров, работ, услуг, прав;

- дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые реализуются по налоговой ставке 0 процентов. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. При этом восстановление производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров;

- получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров с учетом налогов. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров, а учитываются в составе прочих расходов. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Заметим, что ранее по данному вопросу существовало два противоречивых мнения. Чиновники Минфина России считали, что НДС, который оплачен за счет субсидий, необходимо восстановить и включить в состав прочих расходов (письма от 31 мая 2011 г. N 03-07-15/55, от 27 мая 2011 г. N 03-03-06/1/313, от 21 октября 2009 г. N 03-07-11/260). Однако арбитражная практика необходимость восстановления НДС не признавала (постановления ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2011 г. N А65-18315/2010, ФАС Уральского округа от 29 апреля 2009 г. N Ф09-2400/09-С2). Закон N 245-ФЗ "отмел" все разногласия, в дальнейшем НДС восстанавливать нужно.

5% для торговых организаций

Уточнен порядок распределения "входного" НДС у организаций, осуществляющих как облагаемые, так и необлагаемые операции. При осуществлении деятельности, не облагаемой НДС, хозяйствующий субъект имеет право не вести раздельный учет и вычесть весь "входной" НДС. Правда, только тогда, когда доля затрат, связанных с такой деятельностью, в общей сумме совокупных расходов на производство, приобретение и реализацию товаров, работ, услуг не превышает 5 процентов. ФНС России в письме от 22 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4475 разъяснила, что данное правило не применимо в отношении торговых организаций, поскольку торговая деятельность не может считаться производственной ввиду отсутствия у нее "совокупных расходов на производство".

Приведенная точка зрения подтверждается и арбитражной практикой (например, определения ВАС РФ от 30 апреля 2008 г. N 3302/08, от 19 декабря 2007 г. N 14134/07, постановление ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. N А48-602/06-18).

Однако сотрудники финансового министерства в своих письмах придерживаются иного мнения. Чиновники указывают, что торговые фирмы могут не вести раздельный учет "входного" НДС, если доля затрат на необлагаемые операции не превышает 5 процентов (письма Минфина России от 29 января 2008 г. N 03-07-11/37 г., от 22 апреля 2011 г. N 03-07-11/106).

Дилемма наконец-таки решена благодаря поправкам в статью 170 Налогового кодекса. В новой редакции компаниям разрешено не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию. Таким образом, споров по этому вопросу с инспекторами больше возникать не должно.

Документы для нулевой ставки

Согласно действующему законодательству, если товары были помещены под таможенный режим свободной экспортной зоны, то для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо представить список документов, а именно:

- контракт налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

- копии перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления товаров, кодов входных и выходных российских пограничных или припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов назначений станций.

В настоящий момент к этим документам необходимо прилагать выписку банка, которая подтверждает внесение налогоплательщиком полученных сумм на счет в банке. Представление в налоговый орган иных документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС статьей 165 Налогового кодекса не предусмотрено. На практике нередки случаи, когда в таком документе выручка указана не полностью, к примеру, за вычетом комиссии банка, или выписка отсутствует вовсе, тогда налоговики отказывают в применении налоговой ставки 0 процентов. Новое положение Закона N 245-ФЗ урегулировало этот спорный вопрос: теперь, представляя в налоговую инспекцию пакет необходимых документов, банковскую выписку представлять не нужно.

Изменения главы 25 "Налог на прибыль"

Незначительные изменения были привнесены в главу 25 "Налог на прибыль". Так, урегулирован порядок учета субсидий, предоставляемых на поддержку организаций кинематографии, российских общеобразовательных учреждений, а также компаний, создающих высокотехнологичное производство. Средства, получаемые ими из федерального бюджета, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически произведенным за счет этого источника, но не более трех периодов с даты получения указанных средств. Данный порядок учета таких поступлений не распространяется на приобретение или создание за счет этих средств амортизируемого имущества. Если такое имущество было приобретено за счет бюджета, то данные средства отражаются в составе внереализационных доходов по мере признания расходов на их создание. В случае нарушения условий получения средств указанные средства отражаются в составе таких доходов полностью. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств превысит фактически произведенные расходы, то разницу необходимо включить в налогооблагаемый доход этого налогового периода.

Государственная пошлина

С 1 января 2012 года в Налоговом кодексе будет предусмотрена уплата государственной пошлины за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Она составляет 200 рублей (п. 1 ст. 333.3 НК РФ). Ранее госпошлина в данном случае вовсе не уплачивалась.

Ю.Л. Терновка,

редактор-эксперт "НА"

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликован в журнале "Нормативные акты для бухгалтера", N 15.