Учет и налогообложение вознаграждений банку в рамках договора кредитной линии (И. Игнатьева, "Финансовая газета", N 36, сентябрь 2011 г.)

Учет и налогообложение вознаграждений банку в рамках договора кредитной линии

Как правило, у предприятий при открытии кредитной линии возникают следующие сопутствующие расходы:

единовременные комиссии и платежи (плата за открытие кредитной линии, за открытие ссудного счета и т.д.);

комиссии и платежи, неоднократно взимаемые за расчетные периоды (проценты за пользование кредитом, плата за пользование лимитом кредитной линии, за проведение операций по ссудному счету, проценты за неиспользованную часть кредита и т.д.).

Перечень и размер комиссий определяются банком и фиксируются в договоре.

Данные расходы зачастую вызывают споры как по их бухгалтерскому учету, так и по налогообложению,

Порядок бухгалтерского учета

Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено учитывать платежи по сопровождению кредитной линии (проценты за неиспользованную часть кредита, за пользование лимитом кредитной линии, за открытие счета и т.д.) на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Учитываются эти проценты на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данные затраты включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов в сумме процентов, начисленных к уплате по договору (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н), при этом оформляется следующая запись:

Дебет 91-2, Кредит 76 - начислена комиссия за открытие кредитной линии (проценты за неиспользованную часть кредита, за пользование лимитом кредитной линии и т.д.).

Проценты по кредитной линии, начисленные на использованную часть кредита, учитываются в составе внереализационных расходов в пределах норм аналогично процентам по обычным кредитам и займам (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом для определения сопоставимости долговых обязательств необходимо провести сравнение всей кредитной линии, а не одной части денежных средств с другой, полученных в ее рамках (письмо Минфина России от 21.05.10 г. N 03-03-06/1/345).

Если в договоре банковская комиссия зафиксирована в виде твердой суммы (в рублях), то такая выплата учитывается в составе расходов в полной сумме. Данные затраты включаются в состав:

прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера кредита, то такая выплата учитывается в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом следует соблюдать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 19.08.10 г. N 03-03-06/1/561, от 27.11.09 г. N 03-0306/1/776, от 14.10.08 г. N 03-03-06/1/581, от 11.08.08 г. N 03-03-06/1/451 и МНС России от 13.09.04 г. N 02-5-11/158.

Однако существуют и другие аргументы, позволяющие учитывать комиссионное вознаграждение как расходы на оплату услуг банка независимо от формы его выплаты.

Проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг банка отличаются по своей экономической сущности; они являются самостоятельными видами расходов и не должны отождествляться. Первые представляют собой плату за пользование заемными средствами, вторые - плату за оказание возмездных услуг.

По правилам ст. 269 НК РФ признаются (нормируются) только проценты по долговым обязательствам (п.п. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Что касается расходов на оплату банковских услуг, то их состав НК РФ не конкретизирует и не ограничивает. Следовательно, на основании п.п. 15 п. 1 ст. 265, п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ организация может учесть любые вознаграждения банкам, которые экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок расчета комиссионного вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.

Арбитражная практика подтверждает, что комиссионное вознаграждение банку за открытие кредитной линии и ее обслуживание можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме, т.е. без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (определение ВАС РФ от 8.07.09 г. N ВАС-8042/09, постановления ФАС Поволжского округа от 17.03.09 г. N А57-22510/2007, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.09 г. N А13-9281/2008, от 16.04.08 г. N А56-8747/2007, ФАС Уральского округа от 10.10.06 г. N Ф09-9113/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.06 г. N Ф04-9281/2005(18261-А27-35).

И. Игнатьева,

начальник отдела аудита Консалтинговая группа "Финстатус"

"Финансовая газета", N 36, сентябрь 2011 г.