Учет затрат на производство строительно-монтажных работ хозяйственным способом (И.А. Варпаева, "Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ хозяйственным способом

В современных условиях многие нестроительные организации выполняют строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления: самостоятельно занимаются реконструкцией или расширением цехов, складских и офисных помещений; осуществляют новое строительство объектов основного и вспомогательного назначения для собственных нужд. Несмотря на то, что выполнение СМР для собственного потребления порой отличается сравнительно невысокой эффективностью использования затрат и ресурсов, а в некоторых случаях ведет к увеличению сроков строительства, применение его оправдано следующими преимуществами:

- сокращение времени на согласования, связанные с использованием подрядных строительно-монтажных организаций;

- отсутствие рисков, возникающих при заключении договорных отношений с организацией-подрядчиком;

- общая заинтересованность персонала действующего предприятия (инвестора) и структурного строительного подразделения в быстром и качественном осуществлении проводимых работ;

- единство руководства, осуществляющего строительство и эксплуатацию объекта.

Термин "хозяйственный способ строительства" в гражданском законодательстве отсутствует, но при этом приводится в нормативно-правовых документах Росстата. В письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 указано, что в целях квалификации данного термина необходимо руководствоваться постановлениями Росстата от 16.12.2005 N 101 и от 20.06.2000 N 50. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) хозяйственный способ строительства определен как выполнение СМР для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целом к СМР, выполняемым для собственного потребления, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительной организацией, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. При выполнении СМР для собственного потребления в организационной структуре организации на время строительства создается строительное подразделение (отдел капитального строительства - ОКС), которое и выполняет конкретные виды работ. При этом для правильного ведения учета необходимо обратить внимание на то, что не относится к СМР, выполненным для собственного потребления:

- работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;

- работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом; отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом [5]. Учет затрат капитального строительства независимо от способа выполнения работ (подрядным или хозяйственным способом) осуществляется раздельно от основного производства хозяйствующего субъекта на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", начиная от затрат по отводу участка до сдачи построенных объектов (или их частей) в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы при осуществлении СМР хозяйственным способом ведется на субсчете 08-3 по фактическим расходам в целом по строительству и по каждому строящемуся объекту (здание, сооружение и т.д.). Аналитический учет ведется позаказным методом, субсчет 08-3 выполняет роль калькуляционного счета, позволяющего установить себестоимость каждого учитываемого объекта.

Для признания в учете затрат инвестиционной деятельности по объектам строительства бухгалтеру нестроительной организации, не являющемуся техническим специалистом, необходимо, руководствуясь экономическим содержанием конкретной хозяйственной операции, оценить, насколько адекватно создаваемые первичные документы отражают характер выполненных СМР, и в случае необходимости получить дополнительные данные от соответствующих производственных и технических служб. При этом в типовые формы первичной учетной документации могут быть внесены дополнительные реквизиты. В этом случае отражение в учете процессов СМР и признание объекта строительства и соответствующие бухгалтерские проводки производятся исходя из формы оформления первичных документов, а не из содержания выполненных работ, что предопределяет отсутствие искажения данных финансовой и управленческой отчетности, а следовательно, возникновение налоговых рисков и рисков всех заинтересованных пользователей.

Затраты строительного подразделения предприятия-заказчика, чаще всего ОКСа, учитываются в порядке, установленном для строительных организаций нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или до полного завершения соответствующих работ и затрат.

Проведенные автором статьи исследования показали, что чаще всего для учета затрат на производство СМР хозяйственным способом предлагается к использованию калькуляционный счет 23 "Вспомогательные производства" с открытием соответствующего субсчета (счета второго порядка), например 23-1 "ОКС".

Корреспонденция счетов по учету затрат ОКСа по строительству объектов основных средств с использованием счета 23 представлена в табл. 1.

Таблица 1

Корреспонденция счетов по учету строительства объектов основных средств хозяйственным способом

N п/п	Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета
1	Начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве объектов основных средств	23-1 *(1)	02
2	Начислена амортизация нематериальных активов, связанных с производством строительных работ	23-1	05
3	Списаны строительные и иные материалы, использованные при производстве строительных работ	23-1	10
4	Отклонения в стоимости материалов в исчисленной доле списаны на производство строительных работ (дополнительной проводкой или сторно)	23-1	16
8	Списаны услуги, оказанные прочими вспомогательными производствами по строительству	23-1	23 *(2)
6	Соответствующая доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов включена в расходы по производству строительных работ	23-1	25, 26 *(3)
7	Списаны расходы будущих периодов, связанные с производством строительных работ	23-1	97
8	Отражены услуги сторонних организаций, связанные с производством строительных работ	23-1	60, 76
9	Отражена сумма НДС по услугам сторонних организаций, связанным с производством строительных работ	19-1 *(4)	60, 76
10	Списаны расходы подотчетного лица, связанные с производством строительных работ	23-1	71
11	Начислены различные суммы по оплате труда работников, занятых производством строительных работ	23-1	70
12	Отражена задолженность по страховым взносам с сумм оплаты труда работников, занятых производством строительных работ	23-1	69
*(1) Здесь и далее - к счету 23 "Вспомогательные производства" открыт субсчет 23-1 "ОКС". *(2) Соответствующие аналитические счета. *(3) Соответствующие аналитические счета к счетам 25 и 26. *(4) Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам и услугам, использованные при производстве работ хозяйственным способом, учитываются на субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Сумма затрат, собранная по дебету субсчета 23-1 на основании формы N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", списывается на счет 08-3 и формирует стоимость незавершенных капитальных вложений (незавершенного строительства) хозяйствующего субъекта: дебет счета 08-3 кредит счета 23-1.

При осуществлении СМР хозяйственным способом используется специализированная техника, приобретенная или арендованная. В действующей практике в нестроительных организациях синтетический и аналитический учет затрат на эксплуатацию строительных машин и механизмов ведется по счету 25 "Общепроизводственные расходы" (на отдельном субсчете) по каждой крупной машине или группе однородных машин и их мощностей (краны башенные, экскаваторы, тракторы и т.п.), по которым устанавливаются задания по выработке в натуральном выражении или по времени их использования.

Для мелких строительных машин и механизмов учет затрат ведется в целом по всем машинам. При учете данных затрат рекомендуется использовать первичные документы класса ЭСМ (эксплуатация строительной техники).

В бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта отражаются все фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом для собственного потребления, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства и выполняющих функции заказчика строительства (подготовка и сопровождение проектно-сметной документации (ПСД), организация и осуществление контроля за сроками и качеством строительства). Для их учета в действующей практике финансового учета предлагается открытие субсчетов второго порядка к субсчету 08-3 "Строительство объектов основных средств".

По мнению автора, возникает существенная потребность в оптимизации действующей методики учета затрат на выполнение СМР для собственного потребления. По мнению автора, используемый в настоящее время вариант их учета на калькуляционном счете 23 не соответствует характеру, условиям возникновения и структурированию затрат процесса капитальных вложений в строительство объектов основных средства.

Вспомогательные производства, к которым относят инструментальные цеха, ремонтные службы, транспортные хозяйства, парокотельные, компрессорные и другие структурные подразделения промышленных организаций, производят продукцию, работы и услуги, потребляемые цехами основного производства, управленческими службами и отделами или реализуются на сторону. При этом фактические затраты по продуктам труда вспомогательных производств, потребляемым внутри хозяйствующего субъекта, распределяются между подразделениями - потребителями продукции (работ, услуг), а внутри подразделений - по объектам учета и калькулирования.

Выполнение СМР для собственного потребления ОКСом, по мнению автора, нецелесообразно и методически неправильно относить к работам вспомогательного производства. Калькуляционный счет 23, используемый в практике ведения учета затрат инвестиционной деятельности в нестроительных организациях, предназначен для "котлового" сбора информации о затратах основной деятельности, подлежащих распределению между потребителями продукции (работ, услуг) этих производств - структурными подразделениями хозяйствующего субъекта. Затраты ОКСа или другого подобного подразделения, формирующие первоначальную стоимость строящегося объекта внеоборотных активов, имеют принципиально иную экономическую основу и структуру, их учет регулируется иными нормативными документами.

Все это предопределяет необходимость применения для учета затрат инвестиционной деятельности нестроительной организации иного счета и, по мнению автора, целесообразно использовать субсчет 08-3, присвоив ему в рабочем плане счетов предприятия новое название "Строительство объектов основных средств для собственного потребления", что должно быть отражено в приказе об учетной политике.

Относительно накладных расходов следует отметить следующее. По статье "Накладные расходы" в действующей практике учета затрат специализированных строительных организаций находят отражение следующие затраты:

- административно-хозяйственные расходы;

- расходы на обслуживание работников строительства;

- расходы на организацию работ на строительных площадках;

- прочие накладные расходы.

В использованных автором литературных источниках отмечается, что в организациях, осуществляющих строительство объектов для собственного потребления, понятие "накладные расходы", структура которых представлена, не используется. Списание расходов, носящих характер общепроизводственных или общехозяйственных, производится ежемесячно путем распределения между основной деятельностью и капитальными затратами в соответствии с методом, принятым в учетной политике [2, 6].

По мнению автора, такие расходы, возникающие в нестроительной организации в процессе строительства, по сути своей являются накладными для строительного подразделения и поэтому обоснованно использовать данный термин для их обозначения. Кроме того, по мнению автора, при грамотно и рационально организованной системе взаимодействия финансового и управленческого учета накладные расходы по СМР, которые имеют значительную долю и существует прямая возможность их выделения от накладных расходов основной деятельности, можно и нужно учитывать в составе стоимости конкретных объектов капвложений. Это приводит к формированию достоверной информации о составе затрат на производство СМР и о первоначальной стоимости каждого объекта строительства.

В системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта возникает возможность учета затрат, связанных с выполнением СМР для собственного потребления и в действующей практике учитываемых на счетах 25 (затраты на эксплуатацию машин и механизмов), 26 (накладные расходы строительства), аналитических счетах к субсчету 08-3 (затраты на выполнение функций заказчика строительства) на субсчетах второго и третьего порядка или же на предлагаемых аналитических счетах субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств для собственного потребления", что, по мнению автора, позволяет оптимизировать учетный процесс и реализацию управленческих функций в процессе капвложений. Тем самым ликвидируется "котловой" сбор затрат косвенных и накладных расходов по СМР и в целом по всей финансово-хозяйственной деятельности нестроительной организации, происходит выстраивание информационной основы управления инвестиционной деятельностью.

Следует отметить, что при этом общехозяйственные расходы организации (отличные от обозначенных накладных расходов по строительству) распределяются между основной деятельностью и капитальными затратами в соответствии с методом, принятым в учетной политике. В данном аспекте избежать обобщенного сбора информации о затратах не представляется возможным, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы), специально создаваемые для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс такой организации.

По мнению автора, при постановке учета операций производства СМР хозяйственным способом следует особое внимание уделить некоторым аспектам учета инвестиционных затрат.

Проведенные автором исследования позволяют сделать вывод о целесообразности аналитического учета затрат на производство СМР хозяйственным способом по следующим статьям затрат:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда рабочих;

- расходы на погашение обязательств перед социальными фондами;

- расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов;

- накладные расходы;

- доля общехозяйственных расходов предприятия.

Такой учет инвестиционных затрат по статьям калькуляции (положенный в основу детализации учетной информации как соответствующий уровень аналитики) позволяет распределить затраты по производству СМР на прямые и косвенные. В составе прямых издержек автором предлагается учитывать затраты по укрупненным статьям "Материалы", "Расходы на оплату труда рабочих"; "Расходы на погашение обязательств перед социальными фондами" и обоснованно включать их непосредственно в стоимость конкретных объектов капвложений (используя аналитический учет по позиции "Объект строительства").

Косвенные затраты по укрупненной статье "Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов" аккумулируются по видам или группам машин и механизмов и в дальнейшем подлежат распределению на объект капвложений. Расходы, связанные с их управлением и обслуживанием (оплата труда рабочих, затраты на топливо, горючее и эксплуатационные материалы, амортизационные отчисления, арендная плата и др.), автором обоснованно предлагается относить на себестоимость содержания групп машин по прямому признаку также по данной статье. Подобный учет должен обеспечить определение фактической величины этих расходов по видам машин и механизмов, оперативное выявление отклонений от установленных норм и нормативов (как по времени использования, так и по затратам на эксплуатацию).

Следует отметить, что затраты на все виды ремонта строительных машин следует предварительно отражать на счете 23 "Вспомогательные производства" (соответствующий субсчет "Ремонтный цех") с ежемесячным их распределением пропорционально плановым затратам по группам машин на вышеуказанную статью затрат.

Учтенные обозначенным образом на аналитических счетах фактические затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов ежемесячно распределяются по соответствующим объектам капитальных вложений пропорционально отработанной каждой группой машин машино-часам (машино-сменам).

Накладные расходы строительства*(1) отражаются обособленно по одноименной статье, подстатьи могут соответствовать структуре данного вида затрат:

- административно-хозяйственные расходы;

- расходы на обслуживание работников строительства;

- расходы на организацию работ на строительных площадках;

- прочие накладные расходы.

Доля общехозяйственных расходов, предусмотренная автором в структуре затрат по статьям калькуляции, относимая на себестоимость объектов капвложений по результатам распределения между основной деятельностью и капитальными затратами в соответствии с методом, принятым в учетной политике, отражается по дебету соответствующего аналитического счета к субсчету 08-3 в корреспонденции с кредитом счета 26. 

В завершении отчетного периода обозначенные косвенные расходы (на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладные расходы строительного производства и доля общехозяйственных расходов организации) распределяются ежемесячно между объектами строительства (объектами учета) пропорционально определенной базе. Учитывая материалоемкость строительного производства, в действующей практике наиболее распространенной базой распределения является комплексный показатель суммы стоимости израсходованных основных материалов и затрат на оплату труда строительных рабочих (совокупные прямые затраты) [6, 7].

В соответствии с проектом и сметой, в течение срока строительства основного объекта как хозяйственным, так и подрядным способом в некоторых случаях возникает необходимость в постройке временных зданий и сооружений, которые в зависимости от условий их использования (в целом по строительству или по одному конкретному объекту) подразделяются на титульные и нетитульные (см. рисунок).

Нетитульные сооружения учитываются в учете предприятия-инвестора в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на одноименном субсчете 10-9 (Д-т сч. 10-9 К-т сч. 10, 70, 69, 60 и др.), с которого они списываются в состав затрат по основному строительству на субсчет 08-3 после их ввода в эксплуатацию (Д-т сч. 08-3 К-т сч. 10-9).

Учет затрат по возведению временных титульных зданий и сооружений в действующей практике бухгалтерского учета ведется в соответствии с утвержденными проектами и сметами пообъектно в соответствии со статьями затрат с использованием корреспонденции счетов, приведенной в табл. 2.

Временные здания и сооружения - специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства

                 |                                         |

/----------------------------------\       /----------------------------\

| Титульные (для обеспечения нужд  |       |Нетитульные (для обеспечения|

|     строительства в целом)       |       |  нужд отдельного объекта)  |

|----------------------------------|       |----------------------------|

|Временные склады для хранения МПЗ,|       |Леса, стремянки.            |

|производственные  мастерские, пло-|       |Временные разводки от  сетей|

|щадки,  платформы для  погрузочно-|       |электроэнергии,  воды, пара,|

|разгрузочных работ.               |       |газа, воздуха и др.         |

|Временные гаражи, дороги,         |       |                            |

|трансформаторные подстанции и др. |       |                            |

\----------------------------------/       \----------------------------/

                 Объекты временных зданий и сооружений

Поскольку титульные здания и сооружения принимаются к учету в составе основных средств и предназначены для обслуживания основного строительства в целом, инвестору (заказчику) следует начать начисление амортизации по этим объектам после их ввода в эксплуатацию. По мнению автора, амортизацию целесообразно начислять в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), ориентируясь на срок строительства. При этом амортизационные отчисления отражаются записью: Д-т сч. 08-3 К-т сч. 02.

Анализ действующей практики позволяет сделать вывод о том, что при осуществлении СМР подрядным способом инвестор (в рассматриваемом аспекте одновременно и заказчик) передает возведенные временные титульные здания и сооружения подрядчику во временное пользование на условиях аренды. При этом начисленные заказчиком амортизационные отчисления, а также арендная плата, возмещаемая ему пользователями этих объектов, относятся на результаты финансовой деятельности заказчика.

По окончании строительства временные титульные здания и сооружения могут быть:

1) ликвидированы;

2) оставлены у инвестора;

3) оставлены инвестором в распоряжении подрядчика.

В специальной литературе, посвященной бухгалтерскому учету затрат строительной деятельности, не рассматривается порядок учета данного аспекта с позиций того, что инвестор и заказчик строительства - один хозяйствующий субъект. Анализируется только та ситуация, в которой инвестор, финансирующий капитальные вложения, назначает уполномоченным лицом для реализации инвестиционного проекта заказчика, который в свою очередь владеет и распоряжается объектом капвложений до окончания производства работ по договору.

Обоснована необходимость рассмотрения порядка ведения учета обозначенных фактов инвестиционной деятельности, возникающих после окончания СМР. Корреспонденция счетов по отражению в учете операций ликвидации временных титульных зданий и сооружений обобщена автором в табл. 3.

Таблица 3

Корреспонденция счетов по учету строительства временных титульных зданий и сооружений

N п/п	Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета
Строительство осуществляется хозяйственным способом
1	Отражаются затраты по строительству сооружений	23-1	10, 70, 69...
Строительное подразделение выделено на отдельный баланс
2	Передаются сооружения подразделению-заказчику	79	23-1
3	Отражается фактическая стоимость сооружения в учете подразделения-заказчика	08-3	79
4	Принятый объект вводится в состав основных средств	01	08-3
Строительное подразделение не выделено на отдельный баланс
5	Отражается фактическая стоимость сооружения	08-3	23-1
6	Принятый объект вводится в состав основных средств	01	08-3
Строительство осуществляется подрядным способом
7	Отражается договорная стоимость объектов	08-3	60
8	Отражен НДС со стоимости работ	19-1	60
9	Принятый объект вводится в состав основных средств	01	08-3
Начисление амортизации по объекту
10	По принятому в состав основных средств объекту ежемесячно начисление амортизации	08-3	02
11	Списывается сумма начисленной амортизации	02	01
12	Списывается недоамортизированная стоимость временного титульного сооружения - как убытки от ликвидации объекта	08-3	01
13	Отражаются расходы по ликвидации объекта	08-3*(1)	10, 70, 69, 60 и др.
14	Отражается стоимость оприходованных возвратных материалов в уменьшение капитальных затрат	10	08-3
*(1) Сумма затрат на ликвидацию может предварительно собираться по дебету калькуляционного счета 23 (Д-т сч. 23 К-т сч. 10, 70, 69...) с последующим списанием на субсчет 08-3.

Анализ договоров строительного подряда позволяет сделать вывод о том, что обязанность по обеспечению строительства оборудованием, предназначенным для установки на строящемся объекте, может быть возложена или на подрядчика в соответствии со ст. 745 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), или на заказчика.

Инвентарная стоимость оборудования складывается из фактических затрат по приобретению оборудования; расходов на СМР, прочих капитальных затрат, относимых на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению на счете 07 "Оборудование к установке". Аналитический учет ведется по местам хранения оборудования и отдельным наименованиям оборудования (видам, маркам и т.д.) на карточках складского учета материалов (форма N М-17).

Автор придерживается точки зрения, что аналитический учет оборудования должен быть тождественен технологической структуре капитальных вложений, а именно разделен на следующие подгруппы:

- оборудование, сданное в монтаж;

- оборудование, не требующее монтажа;

- оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для постоянного запаса.

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) могут учитываться предварительно на счете 07 (в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков) и включаться в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, которая приходится на стоимость оборудования, числящегося на конец отчетного периода в остатке. Проведенные автором исследования действующей практики показали, что в учетной политике хозяйствующего субъекта может быть предусмотрен прямой порядок списания ТЗР и складских расходов на счет 08-3 в момент отражения стоимости оборудования на данном счете.

Также в действующей практике на счете 07 приобретенное оборудование числится до момента его передачи в монтаж и начала монтажных работ, при этом списывается заказчиком (инвестором) на счет 23, субсчет "Строительно-монтажное подразделение"*(2), а затем на счет 08-3 в состав капитальных вложений по каждому их виду, с месяца начала работы по его установке на постоянном месте эксплуатации: прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения), или начала укрупнительной сборки оборудования [7].

Корреспонденция счетов по учету вложений в приобретение оборудования, требующего монтажа, приведена в табл 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов по учету вложений в приобретение оборудования, требующего монтажа

N п/п	Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета
1	Получено оборудование, требующее монтажа, от поставщика	07	60
2	Отражена сумма НДС по оборудованию, требующему монтажа	19-1	60
3	Учтены заготовительно-складские расходы	07	10, 70, 69...
4	Учтены транспортные расходы	07	60, 23
5	Отражена сумма НДС со стоимости транспортных услуг, оказанных сторонней организацией	19-1	60
6	Объект, учитываемый как оборудование, требующее монтажа, передан в монтаж	08-3	07
Монтажные работы произведены подрядным способом
7	Отражены суммы авансов, выданных подрядчикам (по оплате монтажных работ, принятых по частичной готовности и т.п.)	60	51
8	Приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные ими работы и оказанные услуги для капитального строительства на основании Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).	08-3	60
9	Отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам	19-1	60
10	Оплачены счета подрядчиков с расчетного счета	60	51
Монтажные работы произведены хозяйственным способом
11	Начислена амортизация основных средств, использованных при монтаже объектов	23-1	02
12	Начислена амортизация нематериальных активов, связанных с производством монтажных работ	23-1	05
13	Списаны использованные строительные и иные материалы	23-1	10
14	Отклонения в стоимости материалов в исчисленной доле списаны на производство строительных работ (дополнительной проводкой или сторно)	23-1	16
15	Списаны услуги, оказанные прочими вспомогательными производствами	23-1	23*(1)
16	Соответствующая доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов включена в расходы по производству монтажных работ	23-1	25, 26*(2)
17	Списаны расходы будущих периодов, связанные с производством монтажных работ	23-1	97
18	Отражены услуги сторонних организаций, связанные с производством монтажных работ	23-1	60
19	Отражена сумма НДС по услугам сторонних организаций	19-1	60
20	Списаны расходы подотчетного лица, связанные с производством работ	23-1	71
21	Начислены суммы по оплате труда работников, занятых производством монтажных работ	23-1	70
22	Отражена задолженность по страховым взносам с сумм оплаты труда работников	23-1	69
Строительно-монтажное подразделение выделено на отдельный баланс
23	Передача работ подразделению-заказчику	79	23-1
24	Отражается фактическая стоимость работ по монтажу оборудования в учете подразделения-заказчика	08-3	79
Строительно-монтажное подразделение не выделено на отдельный баланс
25	Списывается фактическая стоимость работ по монтажу оборудования	08-3	23-1
*(1) Соответствующие аналитические счета. *(2) Соответствующие аналитические счета к счетам 25 и 26.

Анализ специальной литературы показал, что относительно учета оборудования, не требующего монтажа, существует две точки зрения. Одними авторами предлагается его стоимость до установки учитывать на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств", при этом аргументацией является тот факт, что установка такого оборудования производится непосредственно перед вводом в эксплуатацию законченного строительством объекта, а его отдельные наименования являются самостоятельными объектами основных средств [1]. В данном случае, по мнению автора, организация аналитического учета также должна обеспечить формирование информации о стоимости и местонахождении каждого такого объекта (ведомости установленного оборудования).

Однако распространение получила и другая точка зрения, согласно которой оборудование, не требующее монтажа, а также инструмент и инвентарь отражаются заказчиком на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" по стоимости приобретения в составе затрат по капитальному строительству по отдельной одноименной статье в соответствии с ПСД [3]. Суммы НДС учитываются в порядке, установленном для учета НДС, уплаченного по получаемым запасам. Стоимость приобретения оборудования и предметов складывается из сумм, уплаченных заказчиком по счетам поставщиков (за минусом НДС), а также транспортных расходов по доставке имущества, расходов на установку и т.п.

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению трактуют данный вопрос однозначно:

- во-первых указывается, что оборудование, не требующее монтажа, на счете 07 не учитывается и затраты на его приобретение отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет не представлен) по мере поступления их на склад или в другое место хранения;

- во-вторых, установлено, что на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

По мнению автора, имеется некоторое противоречие другой позиции, изложенной в Плане счетов, которая гласит, что на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) [4].

Затраты на закупку оборудования, не требующего монтажа, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, а также инструмента и инвентаря, предусмотрены в ПСД и являются составной частью технологической структуры капитальных вложений, осуществляемых в форме строительства объектов основных средств. Сказанное позволяет сделать вывод о том, что затраты на приобретение обозначенных объектов обоснованно следует учитывать на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Процесс выполнения СМР хозяйственным способом для собственного потребления в нестроительной организации, где строительное подразделение не подлежит выделению на отдельный баланс (что чаще всего и встречается в практике) автором предлагается отражать корреспонденцией счетов, представленной в табл. 5. В приведенной схеме записей также учтен тот аспект, что все СМР, в том числе по возведению временных титульных зданий (сооружений) и монтажу оборудования, производятся структурными подразделениями ОКСа.

Таблица 5

Предлагаемая корреспонденция счетов по учету капитальных вложений в строительство объектов основных средств хозяйственным способом)

N п/п	Хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета
1	Начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве объектов основных средств	08-3	02
2	Начислена амортизация нематериальных активов, связанных с производством строительных работ	08-3	05
3	Списаны строительные и иные материалы, использованные при производстве строительных работ	08-3	10, соответствующие субсчета
4	Отклонения в стоимости материалов в исчисленной доле списаны на производство строительных работ (дополнительной проводкой или сторно)	08-3	16
5	Отражены услуги сторонних организаций, связанные с производством строительных работ	08-3	60
6	Отражена сумма НДС по услугам сторонних организаций, связанным с производством строительных работ	19-1	60
7	Начислены различные суммы по оплате труда работников, занятых производством строительных работ	08-3	70
8	Отражена задолженность по страховым взносам с сумм оплаты труда работников, занятых производством строительных работ	08-3	69
9	Отражены расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов	08-3, субсчет "Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов"	02, 10, 16, 70, 69 и др.
10	Распределены и списаны расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов на стоимость объектов капвложений	08-3	08-3, субсчет "Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов"
11	Соответствующая доля общехозяйственных расходов организации списана на стоимость СМР по объектам капитальных вложений (метод списания отражен в приказе об учетной политике)	08-3, субсчет "Доля общехозяйственных расходов"	26
12	Списаны услуги, оказанные вспомогательными производствами по строительству	08-3	23
13	Списаны расходы будущих периодов, связанные с производством строительных работ	08-3	97
14	Отражены накладные расходы строительства	08-3, субсчет "Накладные расходы"	10, 16, 79, 69, 76, 71 и др.
15	Распределены и списаны накладные расходы на стоимость объектов капвложений	08-3	08-3, субсчет "Накладные расходы"
16	Отражаются затраты по строительству временных титульных зданий и сооружений (фактическая стоимость)	08-3	10, 16, 70, 69
17	Принятые титульные здания и сооружения вводятся в состав основных средств	01	08-3
18	Списывается сумма начисленной амортизации при ликвидации временных титульных зданий и сооружений	02	01
19	Списывается недоамортизированная стоимость временного титульного сооружения - как убытки от ликвидации объекта	08-3	01
20	Отражаются расходы по ликвидации временных титульных зданий и сооружений	08-3	10, 16, 70, 69
21	Отражается стоимость оприходованных возвратных материалов при ликвидации временных титульных зданий и сооружений в уменьшение капитальных затрат	10	08-3
22	Получено оборудование, требующее монтажа, от поставщика	07	60
23	Приобретено оборудование, не требующее монтажа или требующее монтажа, но предназначенное для постоянного запаса, инструмент и инвентарь	08-3	60
24	Отражена сумма НДС по оборудованию, требующему монтажа	19-1	60
25	Объект, учитываемый как оборудование, требующее монтажа, передан в монтаж	08-3	07
Монтажные работы произведены подрядным способом
26	Приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные ими работы и оказанные услуги для капитального строительства	08-3	60
27	Отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам	19-1	60
Монтажные работы произведены хозяйственным способом
28	Начислена амортизация основных средств, использованных при монтаже объектов	08-3	02
29	Списаны использованные строительные и иные материалы	08-3	10, соответствующие субсчета
30	Отклонения в стоимости материалов в исчисленной доле списаны на производство строительных работ (дополнительной проводкой или сторно)	08-3	16
31	Списаны услуги, оказанные прочими вспомогательными производствами	08-3	23
32	Списаны расходы подотчетного лица, связанные с производством работ	08-3	71
33	Начислены суммы по оплате труда работников, занятых производством монтажных работ	08-3	70
34	Отражена задолженность по страховым взносам с сумм оплаты труда работников	08-3	69
35	Списаны расходы будущих периодов, связанные с производством монтажных работ	08-3	97
36	Отражено принятие к учету построенного объекта в качестве:		08-3
	- объекта основных средств	01
	- объекта доходных вложений в материальные ценности	03

Ежемесячно физические объемы СМР, выполненных хозяйственным способом, оформляются актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2), основанием для заполнения которого являются данные журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Наблюдается полная аналогия с формированием документации на предприятиях отрасли строительства. Но в строительстве справка о стоимости выполненных работ и затрат применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. По мнению автора, в нестроительной организации основное предназначение данного документа - подтверждение тождественности данных финансового, стоимостного учета инвестиционных затрат по выполненным за отчетный период СМР для собственного потребления и данных оперативно-аналитического учета по нефинансовым показателям: количество израсходованных ресурсов, виды и объемы работ по объектам капвложений. Кроме того, проблема достоверного отражения ежемесячной суммы затрат на СМР является актуальной, так как эта сумма является налоговой базой для исчисления НДС и, следовательно, определяет сумму задолженности перед бюджетом по данному налогу.

По завершении капитального строительства приемка в эксплуатацию объектов (независимо от способа производства СМР) осуществляется комиссией предприятия-инвестора и оформляется актами приемки законченных строительством типовых форм N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

Таким образом, система бухгалтерского учета путем получения и обработки экономической информации об инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта формирует информационное обеспечение управления этой деятельностью, предоставляя возможность подготовки обоснованных решений и проведения оценок пользователями бухгалтерской информации, которыми в данном случае могут выступать как внешние пользователи - потенциальные или состоявшиеся инвесторы, так и внутренние - руководители предприятия, совет директоров, менеджеры.

Все сказанное позволяет нестроительной организации, занимающейся производством СМР хозяйственным способом, формировать информацию, пригодную для оперативного и стратегического управления инвестиционной деятельностью, оптимизации затрат на производство работ, контроля выполнения смет и бюджета инвестиций, а также подготовки обоснованных краткосрочных и долгосрочных управленческих решений по капитальным вложениям.

Список литературы

1. Воинов Р.В. Организация аналитического учета вложений во внеоборотные активы при осуществлении капитального строительства // Консультант бухгалтера. 2001. N 5.

2. Глушков И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый и управленческий) учет на современном предприятии. Москва: КНОРУС; Новосибирск: ЭКОР-книга, 2002. 1200 с.

3. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебник. М.: ИНФРА-М, 2009. 594 с.

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

5. Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"; N П-2 "Сведения об инвестициях"; N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации"; N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников"; N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации": постановление Росстата от 20.11.2006 N 69.

6. Соколов П. Хозяйственный способ строительства // Аудит и налогообложение. 2006. N 1.

7. Строительство: учет, налоги, право / под ред. С.Н. Зубарева, А.Н. Левченко. М.: Статус-Кво 97, 2008.

И.А. Варпаева,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета

и аудита Нижегородский коммерческий институт

"Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Накладные расходы вспомогательных производств, выполняющих работы (оказывающих услуги), необходимые для осуществления СМР хозяйственным способом, учитываются на счете 23 (соответствующих субсчетах и аналитических счетах) отдельно от накладных расходов строительного производства и относятся на себестоимость работ (услуг) этих производств.

*(2) При отсутствии такого подразделения сумма затрат по монтажу списывается непосредственно в дебет счета 08-3.