Особенности бухгалтерского учета тары (Н.Н. Парасоцкая, Н.С. Золочевская, "Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.)

Особенности бухгалтерского учета тары

В условиях постоянно меняющихся нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и налогообложения одной из проблем, возникающих у бухгалтеров организаций, является отражение в учете операций с тарой. Особенно данная ситуация усугубляется, если письменный договор с поставщиком отсутствует и условие об обязательном возврате тары не очевидно. Это приводит к возникновению ошибок, зачастую связанных и с налоговыми последствиями.

Тара - один из видов материально-производственных запасов, для которого предусмотрена многоуровневая классификация, влияющая на порядок бухгалтерского учета. Именно поэтому важно правильно организовать систему синтетического и аналитического учета тары на предприятии, учитывая требования нормативных актов в сфере бухгалтерского учета и налогообложения и рассмотреть особенности бухгалтерского учета тары.

Синтетический учет тары. Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, учитывается:

- на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" - всеми организациями, кроме торговых и занимающихся общественным питанием;

- на счете 41 "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя" - организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием [2];

- тара, используемая для осуществления технологического процесса производства - технологическая тара и для хозяйственных нужд, т.е. используемая как производственный и хозяйственный инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете 01 "Основные средства" или на счете 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы".

Учет тары у поставщика продукции. Стоимость тары (как правило, одноразовой), входящая в продажную цену упакованной в нее продукции, относится с кредита счета 10 "Материалы":

- в дебет счета 20 "Основное производство", т.е. включается в производственную себестоимость продукции, если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;

- в дебет счета 44 "Расходы на продажу", если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции. Один и тот же физический объект (вид тары) может многократно проходить от поставщика к покупателю и обратно, поэтому использование счетов продаж (счет 90) и расчетов с покупателями и заказчиками (счет 62) привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

Поставщик продукции расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списывает их с указанных счетов в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов.

Учет тары у покупателя продукции. Тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), у покупателя учитывается с принятием к учету поставленной продукции. При этом возможны три варианта:

1) если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, т.е. сверх стоимости упакованной в нее продукции, тара принимается к учету по цене, указанной в договоре;

2) если тара поставщику отдельно не оплачивается, т.е. включается в цену продукции (товара), но может использоваться в организации-покупателя или быть продана, она приходуется по рыночной цене;

3) если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре.

Операции с тарой, обращающейся по залоговым ценам. Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (залоговая тара), учитывается по сумме залога (залоговым ценам).

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Покупатель учитывает полученную тару по залоговым ценам на счете 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", или счете 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя". При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся покупателем на транспортно-заготовительные расходы.

Поставщик (товарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам. Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога на тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты в составе прочих доходов. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Учет тары-оборудования. Тара-оборудование - это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров. Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит организации - поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.

У организации-собственника тара-оборудование (как покупная, так и собственного изготовления) учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы". Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 01 "Основные средства".

При поставке товаров с тарой-оборудованием стоимость такой тары в стоимость товара не включается и в расчетных документах показывается отдельной строкой.

Поставщик, являющийся собственником тары-оборудования, осуществляет контроль за ее техническим состоянием, несет следующие расходы, относимые на издержки производства (обращения):

- амортизационные отчисления по таре-оборудованию, учтенной на счете 01 "Основные средства";

- расходы по всем видам ремонтов тары-оборудования и ее санитарной обработке.

В случае если транспортные расходы по возврату тары-оборудования несет поставщик согласно условиям договора (условиям поставки), указанные затраты относятся им в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Если эти расходы несет покупатель (отправитель тары-оборудования), данные расходы включаются в состав транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением запасов, поступивших в указанной таре.

Покупатели (получатели) товаров обычно возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования и другие расходы в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.). Указанные расходы покупатель товара (плательщик) относит на транспортно-заготовительные расходы.

Поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.

Аналитический учет тары. При наличии в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах с последующим списанием возникающих отклонений от фактической себестоимости в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита счетов 23 "Вспомогательные производства" (при ее изготовлении) или счетов 60, 76 при ее приобретении у сторонних организаций.

Аналитический учет движения тары ведется бухгалтерией в количественном и денежном выражении по складам, цехам, производственным участкам и другим местам хранения, по материально ответственным лицам, видам и группам тары, а также по ее назначению.

Аналитический учет возвратной тары ведется на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (форма N 0504041), утвержденных приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" (далее - приказ N 123н).

Тару учитывают в местах ее хранения и в бухгалтерии предприятия. Материально ответственным лицам для сохранности тары необходимо вести ее учет в Книге учета материальных ценностей в разрезе наименования, сорта и количества (форма N 0504042), утвержденной приказом N 123н.

В торговом предприятии должен быть предусмотрен раздельный учет тары, которая:

оприходована на основании товаросопроводительных документов поставщиков;

не включена в товаросопроводительные документы поставщика, а оприходована с составлением акта и оценкой торговым предприятием;

относится к основным средствам.

В аналитическом учете находит отражение внутреннее перемещение тары между отдельными подразделениями торгового предприятия (отдельными секциями склада, различными складами, складом и торговыми помещениями, для организации выездной торговли).

Налоговый учет тары. В соответствии с п. 1 ст. 485 и п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) стоимость тары включается в общую цену договора. Следовательно, расценивать тару как безвозмездно полученную нельзя, так как она оплачена в цене товара и у организации-покупателя какая-либо экономическая выгода отсутствует. Поэтому на стоимость тары налогооблагаемый доход не увеличивается.

Согласно п. 3 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) стоимость возвратной тары исключается из состава материальных расходов, поэтому в счетах, платежных требованиях и других расчетных документах ее рекомендуется выделять отдельной строкой. Если на продукцию все-таки выставлена цена с учетом возвратной тары, расходы следует уменьшить на ту стоимость, которую она могла бы иметь в случае дальнейшего использования или реализации.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными. Стоимость возвратной тары исключается из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации.

Учреждение может учесть затраты на тару при расчете налога на прибыль, однако это возможно в том случае, если тара невозвратная. Стоимость тары относится к материальным расходам, поэтому ее отражают после списания в производство в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Для целей налогового учета стоимость списанной вследствие негодности тары включается в состав внереализационных расходов учреждения в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ. Принимая во внимание, что нормы естественной убыли установлены не на все виды тары (в основном на стеклянную тару во время перевозки), следует разработать нормы убыли на тару самостоятельно и утвердить их приказом руководителя.

Налоговый учет тары при реализации товаров. Налогообложение тары однократного использования и многооборотной тары, в том числе обращающейся по залоговым ценам имеет свои особенности как у организации, выступающей в роли таросдатчика, так и у организации, принимающей товары вместе с тарой. В НК РФ таре уделено мало внимания, поэтому следует опираться на общие правила налогообложения, разъяснения уполномоченных органов и решения судебных инстанций.

Налог на прибыль. Тара в налоговом учете в зависимости от стоимости и срока использования может учитываться как материальные запасы и как амортизируемое имущество. Тара однократного использования относится к текущим материальным расходам как поставщика, так и покупателя, поскольку срок ее использования не позволяет отнести ее к амортизируемому имуществу. Кроме этого, такая тара обычно используется вместе с затаренным в нее товаром, который с позиции налогового учета является одним из видов материальных запасов. Даже если тара будет формировать стоимость активов, она войдет в состав текущих материальных расходов. Исключение составляет случай, когда тара однократного использования применяется для затаривания основных средств и может быть включена в фактические расходы по приобретению внеоборотных активов.

Тара многократного использования предназначена для длительного использования для неоднократного затаривания товаров в течение продолжительного времени. По стоимости (свыше 40 тыс. руб.) и сроку своего использования (более года) такая тара может включаться в состав амортизируемого имущества. Сказанное подтверждает Классификация основных средств, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, включаемых в амортизационные группы.

В пятой амортизационной группе поименована функциональная тара для предприятий торговли как инвентарь производственный и хозяйственный.

Такая тара отражается в налоговом учете как амортизируемое имущество, срок полезного использования которого может составлять от 7 до 10 лет, что прописывается в отдельном документе, устанавливающем сроки использования всех объектов основных средств.

Поставщик - собственник тары (амортизируемого имущества) осуществляет контроль за ее техническим состоянием, несет расходы в виде амортизационных отчислений, затраты на ремонт и по санитарной обработке. Названные затраты поставщик тары и товаров включает в издержки обращения, являющиеся текущими расходами налогового периода (ст. 320 НК РФ). В договорах поставки может быть предусмотрено, что покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары) определенную часть расходов, связанных с амортизацией, ремонтом тары - амортизируемого имущества. В таком случае поставщик учитывает в уменьшение налоговой базы только невозмещаемую часть расходов, связанных с содержанием многооборотной тары, т.е. то, что возмещено покупателем либо не учитывается при расчете налога, либо компенсируется перечисленными средствами, включаемыми в состав доходов таросдатчика.

Как показывает практика, не любая многооборотная тара является дорогостоящей. Если ее стоимость менее установленного п. 1 ст. 256 НК РФ порогового значения, то она в налоговом учете отражается в составе материальных запасов, несмотря на то, что срок ее полезного использования может составлять более года. Тара отражается в составе материальных запасов, порядок которого различается у продавца и покупателя товаров, а также зависит от того, однократный или многократный оборот под товарами совершает тара.

Важно отметить, что для целей применения гл. 25 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ). Если воспринимать данную норму буквально, может сложиться впечатление, что фактическое использование тары не играет роли в вопросе налогообложения. Но на самом деле это не так, поскольку расходы в налоговом учете должны быть документально подтверждены, причем не только договорами, но и документами, оформляемыми на все операции с имуществом. Поэтому если тара используется иначе, чем прописано в договоре (например, многооборотная тара не возвращена поставщику), участники сделки могут столкнуться с неприятными налоговыми последствиями.

Тара однократного использования. В подпункте 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов поименованы затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В то же время в гл. 25 НК РФ есть подп. 12 п. 1 ст. 265, в котором говорится, что операции с тарой относятся к внереализационным расходам, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.

Пункт 3 ст. 254 НК РФ больше касается многооборотной тары и получателя товаров и не регулирует налогообложение поставщика товаров, которому ближе подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. В нем тара может рассматриваться как вид материальных запасов, предназначенный для затаривания (упаковки) товаров.

По сути, тара приобретается поставщиком, чтобы затарить в нее товар и продать, значит, данные расходы связаны с основной деятельностью торговой организации. Поэтому невозвратную тару у поставщика правильнее учитывать в составе материальных, а не внереализационных расходов, т.е. поставщику, закупающему тару для затаривания товаров, следует руководствоваться правилами налогового учета, установленными для материальных расходов.

Оценивается тара однократного использования по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС, при условии, что тара используется в облагаемых НДС операциях.

Стоимость безвозвратной тары списывается согласно п. 2 ст. 272 НК РФ в расходы на дату ее передачи в эксплуатацию (для затаривания товаров). При этом для торговой организации возможны два варианта: она включает стоимость тары в стоимость реализуемых и затаренных в нее товаров, или стоимость тары относится на издержки обращения (в зависимости от принятого организацией способа формирования стоимости товаров согласно ст. 320 НК РФ). Последний вариант выгодней с позиции налогообложения, позволяя списать в уменьшение налога расходы по таре как косвенные независимо от того, когда будет реализован товар и прямые расходы в размере его стоимости будут учтены в расчете налога. Организация также может формировать стоимость товаров с учетом невозвратной тары. Это является лишним подтверждением того, что если тара приобретается поставщиком для затаривания товара, ее следует отражать как материальные, а не внереализационные расходы.

У покупателя товаров тара однократного использования может отдельно не выделяться и учитываться в стоимости приобретенных в ней товаров. Кроме того, если тара выделена в счете отдельно, покупатель все равно должен включать ее в стоимость приобретаемых вместе с ней товаров. Такой вывод следует из п. 3 ст. 254 НК РФ, в котором четко сказано, что стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение и у покупателя нет вариантов учета тары иным образом. При этом в бухгалтерском учете, если стоимость тары однократного использования оплачивается отдельно, такая тара учитывается как отдельный объект МПЗ, который списывается по мере передачи в эксплуатацию. При отражении операций в бухгалтерском учете и налогообложении могут возникнуть временные разницы, если тара как отдельный объект МПЗ в учете будет списана раньше, чем товар с учтенной в нем стоимостью тары для целей налогообложения. Разница будет вычитаемой, формирующей отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Многооборотная тара. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену товаров, из общей суммы расходов на их приобретение в соответствии с п. 3 ст. 254 НК РФ исключается стоимость данной тары. Следует учитывать, что указанная норма регулирует вопросы учета стоимости тары в целях налогообложения прибыли у (покупателя) тарополучателя, а не у его таросдатчика (поставщика).

Приобретенная последним многооборотная тара используется в текущей деятельности, поэтому расходы на ее приобретение относятся к материальным затратам, связанным с производством и реализацией. В налогообложении чтобы списать многооборотную тару, поставщик не обязан дожидаться момента, когда она придет в негодность или закончится срок ее эксплуатации. Он может так поступить сразу после того, как многооборотная тара оприходована и передана в эксплуатацию для затаривания товаров. В данном случае тару следует учитывать в составе внереализационных расходов, которые не участвуют, согласно постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08 и подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, в формировании стоимости затаренного в нее товара.

Залоговая тара является частным случаем многооборотной тары, за которую поставщик товаров взимает залог. Перечисляемый таросдатчику (поставщику) залог за тару не учитывается у него в доходах при расчете налога на основании подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. В свою очередь перечисляемые тарополучателем (покупателем) суммы не учитываются у него в составе расходов в силу п. 32 ст. 270 НК РФ.

Все меняется, когда одна из сторон (как правило, тарополучатель) не выполнила свои обязательства (не вернула тару). Тогда чиновники рассматривают денежные средства в виде залога как связанные с оплатой реализованных товаров. Следовательно, они включаются в доход поставщика (таросдатчика). В письме Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/2/23 такой вывод сделан в отношении организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, что не мешает распространить его на налог на прибыль, уплачиваемый при применении общего режима. Список доходов и в том и в другом случае определяется нормами ст.ст. 249, 250 НК РФ. Оспаривать данное мнение достаточно проблематично, так как налоговые органы могут подойти с другой стороны и включить в доходы сумму залога по иным основаниям (например, как возмещение ущерба, нанесенного невозвратом партнером многооборотной тары (п. 3 ст. 250 НК РФ)). Именно на таком основании налоговые органы рассматривают в доходах сумму залога за неисполненные договорные обязательства в письме от 31.03.2008 N 09-14/030663. С этих позиций покупатель, не вернувший тару, наоборот, сумму залога может включить в состав внереализационных расходов. Нормы подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяют учесть суммы признанных должником расходов штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Главное, чтобы санкции за нарушение обязательств были признаны.

Разницы между бухгалтерским учетом и налогообложением тары. В налоговом учете тара всегда отражается по фактической себестоимости, в бухгалтерском - допускается учитывать тару в учетных, самостоятельно устанавливаемых организацией ценах. Возникает разница, которая списывается на финансовые результаты. Данная разница может формировать постоянное налоговое обязательство, если тара не списывается на расходы. Но тара однократного использования списывается при получении и оприходовании как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, поэтому в итоге на финансовый результат и в налоговую базу списываются идентичные суммы расходов, связанных с приобретением тары. Также не будет возникать разниц у покупателя товаров, в том числе и тогда, когда он приобретает товары от поставщика в многооборотной таре. Стоимость такой тары, указанная в договоре, не учитывается у покупателя ни в составе бухгалтерских, ни в составе налоговых расходов. По-другому обстоит дело с многооборотной тарой у поставщика.

Многооборотная тара может быть списана поставщиком в уменьшение налоговой базы, в бухгалтерском учете она отражается в составе расчетов, поэтому неизбежны разницы. Они являются налогооблагаемыми, так как тара рано или поздно будет списана и учтена при формировании финансового результата деятельности. В учете на дату списания тары для целей налогообложения отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Не исключено, что потребуется корректировать налоговые обязательства в связи с тем, что в учете поставщика многооборотная тара может отражаться по залоговым ценам, отличающимся от фактической себестоимости. В налоговом учете тара списывается по стоимости приобретения, поэтому указанная разница не учитывается при налогообложении. Разницу можно было бы считать постоянной, если бы не начисленный ранее отложенный налог. Так как стоимость, исходя из которой он начислен, меняется, ОНО следует подкорректировать. Если залоговая стоимость больше учетной, в учете организация отражает прочий доход, и ОНО корректируется в сторону увеличения.

Если же залоговая стоимость тары меньше учетной оценки, то в учете отражается прочий расход, и ОНО корректируется в сторону уменьшения.

Следует отметить, если организация в целях снижения налоговых рисков и исключения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом решит списывать тару одновременно только после того, как она придет в негодность, все равно при отражении операций в бухгалтерском учете и налогообложении возможны расхождения. Связаны они с тем, что разница между учетной и залоговой ценой не учитывается при налогообложении, как отмечено в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2006 N Ф04-7642/2006(28482-А46-15). Разница будет формировать постоянное налоговое обязательство при условии, что фактическая цена выше залоговой.

В обратном случае, когда залоговая цена превышает учетную оценку, в учете организации с разницы следует отразить постоянный налоговый актив.

Налог на добавленную стоимость. Налог по таре однократного использования принимается к вычету (вместе с затаренными в нее товарами) как у поставщика, так и у покупателя в традиционном порядке при условии выполнения требований ст. 171, 172 НК РФ. С многооборотной тарой, обращающейся по залоговым ценам, сложнее. Претензии налоговые органы могут предъявить к поставщику и в части вычета, и в части начисления налога.

Налоговый вычет. Здесь важно ответить на следующий вопрос: может ли организация, закупившая многооборотную тару, поставить к вычету НДС, предъявленный ее производителем? В п. 7 ст. 154 НК РФ сказано: при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, такая оценка тары не включается в налоговую базу, при условии что тара подлежит возврату продавцу. Вроде бы правило касается исключительно расчета налоговой базы как элемента налогообложения, однако налоговые органы и ряд экспертов на этот нюанс не обращают внимания. Они считают, что норму п. 7 ст. 154 НК РФ можно распространить совсем на другой элемент налогообложения. Речь идет о том, что не является объектом налогообложения - это необлагаемые (или освобожденные от налогообложения) операции, в числе которых налоговые органы рассматривают операции с возвратной (залоговой) тарой.

Минфин России в письме от 21.03.2007 N 03-07-15/36 на этот счет говорит, что многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС, поэтому вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у изготовителя, осуществляется в общем порядке. Чиновники добавляют, что так можно сделать в случае невозврата тары покупателями. Таким образом, для ответа на основной вопрос: "Можно ли поставить к вычету НДС по возвратной таре в момент ее приобретения?" - воспользоваться разъяснением финансового ведомства не удастся.

В пункте 2 ст. 170 НК РФ четко сказано, что налог не принимается к вычету и учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Перечень таких операций поименован в ст. 149 НК РФ, в которой не сказано ни о таре, ни об операциях с тарой.

Экспертам и организациям следует иметь в виду, что НДС не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (см. п. 147 Методических указаний по учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В Налоговом кодексе РФ содержатся аналогичные нормы: в расходах при расчете налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если не предусмотрено иное. Если организация не поставит к вычету НДС, она также не сможет включить его в стоимость тары, ведь в НК РФ на этот счет нет прямых указаний, не говорят в своих разъяснениях об этом и налоговые органы. Они лишь указывают, что налог к вычету не принимается, а как его отражать для целей бухгалтерского и налогового учета, в разъяснении не говорится. Поэтому согласие с мнением налоговиков в данном случае не освобождает организацию от налоговых рисков.

Налогообложение тары при применении упрощенной системы налогообложения. Расходы на приобретение тары непосредственно не поименованы в списке разрешенных затрат налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения. Однако на них есть ссылка в составе материальных затрат плательщиков налога на прибыль. Главное, чтобы они были связаны с деятельностью налогоплательщика и документально подтверждены, в обратном случае суд не признает учет таких расходов в уменьшение единого налога правомерным (см. постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10850/07-С3, определение ВАС РФ от 24.04.2008 N 3890/08).

Приобретение многооборотной тары и установление залоговой цены. Приведем пример приобретения многооборотной тары и установления залоговой цены.

Пример 1. В январе 2011 г. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Бриз" приобрело по договору купли-продажи новую тару (контейнеры для транспортировки напитков в стеклянных бутылках) за 100 000 руб., в том числе НДС 18% - 15 254 руб. Накладная и счет-фактура поставщика (ООО "Пламя") имеются. ООО "Бриз" предполагает использовать ящики многократно. Так как ООО "Пламя" является постоянным контрагентом ООО "Бриз", то для расчетов с поставщиком открывается субсчет к счету 60: 60-1 "Расчеты с ООО "Пламя" (табл. 1).

Таблица 1

Журнал хозяйственных операций

N операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет счет	Кредит счет	Сумма, руб.
1	Отражена стоимость приобретенной тары без НДС	41-3	60-1	84 746
2	Начислен НДС по приобретенной таре	19	60-1	15254
3	С расчетного счета оплачен счет поставщика тары	60-1	51	100 000
4	Предъявлен к вычету НДС по оприходованной таре	68	19	15254

На приобретенные контейнеры ООО "Бриз" устанавливает залоговую цену, которая составляет 110 000 руб.

В Журнале хозяйственных операций будет отражена следующая запись:

Д-т сч. 41-3 К-т сч. 91-1 25 254 руб. (110 000 - 84 746) - отражена положительная разница между ценой приобретения и залоговой ценой тары.

Общество с ограниченной ответственностью "Бриз" приобретает для перепродажи газированные напитки в стеклянных бутылках и затаривает их в приобретенные контейнеры. Затаривание осуществляется на складе. За передаваемую вместе с продукцией покупателю возвратную тару ООО "Бриз" взимает залог. Залоговая тара возвращается ООО "Бриз". Учет операций с контрагентом ведется на счете 75, субсчет 5 "Тара". Сумма, полученная в обеспечение обязательства покупателя, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (табл. 2).

Таблица 2

Журнал хозяйственных операций

N операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет счет	Кредит счет	Сумма, руб.
1	Передана покупателю многооборотная тара	76-5	41-3	110 000
2	Получены средства в качестве залога за тару	51	76-5	110 000
3	Отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары	008	-	110 000
4	Отражен возврат залоговой тары	41-3	76-5	110 000
5	Возвращена сумма залога за возвращенную тару	76-5	51	110 000
6	Отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары	-	008	110 000

Приобретение тары для последующей реализации. Приведем пример приобретения тары для последующей реализации.

Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "Бриз" в феврале 2011 г. приобрело у ЗАО "Паллета" 100 деревянных поддонов по цене 590 руб. (в том числе НДС 18% - 90 руб.) на общую сумму 59 000 руб. и в том же месяце передало поддоны в производство для затаривания продукции. Согласно учетной политике ООО "Бриз" учет поддонов как возвратной тары ведется по учетным ценам. В качестве учетной используется планово-расчетная цена - 600 руб. за 1 поддон. Учетной политикой организации также установлено, что для учета приобретенной возвратной тары используется счет 012 "Многооборотная тара" (табл. 3).

Таблица 3

Журнал хозяйственных операций

N операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет счет	Кредит счет	Сумма, руб.
В феврале 2011 г.
1	Отражены фактические затраты, связанные с приобретением поддонов (100 шт. х 500 руб.)	15	60	50 000
2	Отражена предъявленная поставщиком сумма НДС со стоимости поддонов (100 шт. х 90 руб.)	19	60	9 000
3	Оплачена стоимость поддонов поставщику	60	51	59 000
4	Принят к вычету НДС со стоимости принятых к учету поддонов	68	19	9 000
5	Оприходованы поддоны, поступившие на склад, по учетной цене (600 руб. х 100 шт.)	41-3	15	60 000
6	Отражено отклонение между фактической себестоимостью и учетной ценой поддонов ((600 руб. - 500 руб.) х 100 шт.)	15	16	10 000
В периоде первой передачи тары под товаром покупателю
7	Списана в состав затрат себестоимость поддонов (600 руб. х 100 шт.)	20	41-3	60 000
8	Списано на финансовые результаты отклонение между учетной ценой и фактической себестоимостью поддонов	16	90	10 000
9	Учтены за балансом переданные в производство поддоны (600 руб. х 100 шт.)	012	-	60 000

Общество с ограниченной ответственностью "Бриз" заключает долгосрочный договор с ООО "Солнце" на поставку товаров в поддонах. Согласно договору цена 1 поддона составляет 708 руб. (в том числе НДС 18% - 108 руб.). При первой поставке от 01.04.2011 товар поставлен в адрес ООО "Солнце" в 10 поддонах, которые были оплачены в тот же день. 9 поддонов возвращены покупателем 7 апреля.

Вторая поставка товара производится 10 апреля в 12 поддонах, из них в счет на оплату включается стоимость 3 поддонов (за исключением 9 оплаченных и возвращенных по первой поставке) (табл. 4).

Таблица 4

Журнал хозяйственных операций

N операции	Содержание хозяйственной операции	Дебет счет	Кредит счет	Сумма, руб.
01.04.2011
1	Поставлены ООО "Солнце" поддоны под товаром (708 руб. х 10 шт.)	62	91-1	7 080
2	Начислен НДС со стоимости поддонов (108 руб. х 10 шт.)	92-2	68	1 080
3	Отражено выбытие 10 поддонов с забалансового учета (600 руб. х 10 шт.)	-	012	6 000
4	Поступили деньги в счет оплаты 10 поддонов	51	62	7 080
10.04.2011
5	Поставлены ООО "Солнце" поддоны под товаром (708 руб. х 3 шт.)	62	91-1	2 124
6	Начислен НДС со стоимости поддонов (108 руб. х 3 шт.)	92-2	68	324
7	Отражено выбытие 3 поддонов с забалансового учета (600 руб. х 3 шт.)	-	012	1 800

Предприятиям розничной и оптовой торговли в своей деятельности приходится иметь дело с различными видами тары, в которой товар доставляется от производителя (продавца). При этом предприятие может выступать продавцом, реализующим товар в таре, и покупателем, который его получает. В одних случаях тара является неотделимой частью товаров, в других служит лишь для сохранности товара и после его передачи покупателю возвращается поставщику. Но в любом случае важно помнить, что различный порядок использования влияет на учет и налогообложение операций с тарой.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 27.12.2009).

4. Николаева А.Г. Бухгалтерский учет в торговле / М.: А-Приор, 2009. С. 80.

5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организации" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

10. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94: постановление Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

11. Об утверждении форм регистров бюджетного учета: приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н.

12. Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях: приказ Минфина СССР от 30.09.1985 N 166 по согласованию с Госкомцен СССР и ЦСУ СССР.

13. Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177.

14. Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-15/36.

15. Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611.

16. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27.

17. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08.

18. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2006 N Ф04-7642/2006(28482-А46-15).

19. Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10850/07-С3, определение ВАС РФ от 24.04.2008 N 3890/08.

20. Широбоков В.Г., Грибанова З.М., Грибанов А.А. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие / 2-е изд., стер. М.: КНОРУС, 2010. С. 234-240.

21. URL: http://www.garant.ru.

Н.Н. Парасоцкая,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Н.С. Золочевская,

студентка факультета учета и аудита Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 9, сентябрь 2011 г.