Учет импортных товаров (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Учет импортных товаров

При реализации импортных товаров российские организации должны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Как отражаются на счетах бухгалтерского учета эти товары, как принять к учету активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также об особенностях формирования первоначальной стоимости импортного товара, вы узнаете из этой статьи.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе.

Импорт может быть осуществлен разными способами:

- по прямому договору российской организации с иностранным поставщиком;

- по договору российской организации с российским посредником;

- по договору российской организации с иностранным посредником.

При ведении бухгалтерского учета импортных операций следует четко определять момент перехода права собственности на импортируемый товар, чтобы вовремя принять его к учету.

Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на ввозимый товар, фиксируются во внешнеторговом контракте:

- через указание места и времени перехода права собственности на импортный товар к покупателю;

- через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта;

- через базисные условия поставки Инкотермс (свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).

Бухгалтерский учет импортных товаров зависит от вида ввозимых ценностей и условий внешнеторгового договора (контракта).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина от 09.06.2001 г. N 44н, в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые как сырье, материалы и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Материально-производственные запасы (МПЗ) согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В фактическую себестоимость МПЗ включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Формирование стоимости МПЗ, приобретенных у иностранного поставщика, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н (далее - План счетов), осуществляется на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары".

Стоимость поступивших импортных товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте", независимо от того, когда получены расчетные и товаросопроводительные документы от иностранных поставщиков.

МПЗ, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком), считаются неотфактурованными поставками. Такое определение дано в п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28.12.2001 г. N 119н.

Импортные товары, отгруженные в адрес организации через порт страны, пограничную станцию или пункт перевалки за границей и не прибывшие в пункт назначения до конца отчетного периода, приходуются на основании извещений иностранных поставщиков об отгрузке товара в адрес организации-импортера. В результате этого делается проводка:

Дт 41 "Товары", субсчет "Импортные товары в пути за границей", Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Импортные товары, прибывшие на входные пограничные станции страны и не отправленные до конца отчетного периода, приходуются по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Отгруженные иностранными поставщиками товары по железнодорожным, авто- и авианакладным международного прямого сообщения в учете отражаются по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Импортные товары по прямым поставкам", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ может также использоваться счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае все расходы по заготовке и доставке МПЗ, включаемые в их фактическую себестоимость, будут собираться по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", сформированная фактическая себестоимость товаров будет списываться в дебет счета 41 "Товары", счета 10 "Материалы".

В целях обеспечения контроля за движением МПЗ, приобретенных по импортному контракту, организациями-импортерами ведется синтетический учет таких товаров. Так, например, к счету 41 "Товары" организациями-импортерами могут быть открыты следующие субсчета:

- "Импортные товары в пути за границей";

- "Импортные товары на складах за границей";

- "Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации";

- "Импортные товары по прямым поставкам";

- "Товары импортные в пути в Российскую Федерацию".

При импорте активов, подлежащих учету в качестве основных средств (ОС), бухгалтерский учет следует вести согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина от 30.03.2001 г. N 26н.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, как указано в п. 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Согласно Плану счетов учет расходов на приобретение импортного ОС ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", либо на счете 07 "Оборудование к установке". Первоначальная стоимость импортного ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" после ввода его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете импортных товаров, в данном случае речь идет как о МПЗ, так и об ОС, должна быть четко сформирована первоначальная стоимость импортируемого товара. Она определяется суммированием:

- стоимости товара, включая его тару и упаковку;

- таможенных платежей - пошлин, налогов и сборов, взимаемых таможенными органами и непосредственно связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу, а также уплата которых является обязательным условием применения таможенных режимов или специальных таможенных процедур;

- транспортных и прочих расходов по заготовке, приобретению и доставке товаров.

К таможенным платежам при импорте товаров согласно п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного Союза (ТК ТС) относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ТС;

3) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ТС;

4) таможенные сборы.

При приобретении товаров у иностранной организации обычно их стоимость выражена в иностранной валюте. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина от 27.11.2006 г. N 154н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте (пп. 5, 6 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

Рассмотрим, как формируется первоначальная стоимость импортного товара.

Пример:

Организация импортирует товары. Право собственности на товар перешло к организации в момент пересечения таможенной границы РФ. Таможенная стоимость товара - 6000 долл. США. Таможенная пошлина - 5% от таможенной стоимости. Таможенный сбор - 150 руб. Курс доллара США на дату зачисления и уплаты таможенных платежей - 30,50 руб.

В бухгалтерском учете организации на момент перехода права собственности на товар должны быть сделаны следующие записи:

Дт 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - 183 000 руб. (6000 долл. х 30,50 руб.) - оприходован товар;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте", Кт 52 "Валютные счета" - 183 000 руб. - произведена оплата поставщику товара;

Дт 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" - 9150 руб. (183 000 руб. x 5%) - начислена таможенная пошлина;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине", Кт 51 "Расчетные счета" - 9150 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;

Дт 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможней по таможенным сборам" - 150 руб. - начислен сбор за таможенное оформление товаров;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможней по таможенным сборам", Кт 51 "Расчетные счета" - 150 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление товаров;

Дт 41 "Товары" Кт 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - 192 300 руб. (183 000 руб. + 9150 руб. + 150 руб.) - отражена фактическая себестоимость товара.

Налоговый учет

Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок его ведения отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок формирования фактической стоимости покупных товаров в налоговом учете не регламентирован, лишь в ст. 320 НК РФ рассматриваются особенности распределения расходов по торговым операциям.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские и иные расходы текущего месяца, связанные с их приобретением, если данные расходы не учтены в стоимости товаров, и реализацией товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод "по стоимости единицы товара". Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод "средней стоимости".

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

В состав прямых расходов входят:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.

К расходам на доставку (транспортным расходам) торговой организации относятся:

- оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозку товаров и продуктов (а также за подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);

- оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;

- плата за экспедиционные операции и другие услуги;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);

- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

- плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам, согласно заключенным договорам.

Если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения, то транспортные расходы признаются прямыми расходами и в общеустановленном порядке распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе.

Расходы по доставке товаров до склада импортера распределяются между продавцом и покупателем согласно условиям сделки.

Условия распределения коммерческих расходов между сторонами сделки влияют на состав и размер, в котором соответствующие расходы уменьшают доходы импортера для целей исчисления налога на прибыль.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

- определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца;

- рассчитывается средний процент, как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

- определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, транспортные расходы можно учитывать двумя способами:

1) либо относить на издержки обращения (при этом составлять на конец месяца дополнительный расчет прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров);

2) либо формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

В учетной политике организации, чтобы не возникло спорных ситуаций с налоговыми органами, необходимо прописать порядок формирования стоимости приобретения товаров.

Вопрос о порядке учета транспортных расходов для целей налогообложения прибыли организации при изменении учетной политики в части формирования стоимости товаров рассмотрен Минфином в Письме от 13.12.2010 г. N 03-03-06/1/771 на конкретном примере.

Основным видом деятельности налогоплательщика является оптовая торговля. В течение нескольких лет расходы на доставку товаров он распределял в порядке, изложенном в ст. 320 НК РФ, то есть сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

С 2011 года налогоплательщик решил внести изменения в учетную политику - формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, в том числе транспортных расходов. Но при этом в налоговом учете налогоплательщика будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену которого не включены транспортные расходы.

Налогоплательщик спрашивает: можно ли распределить оставшиеся транспортные расходы на остаток нереализованных товаров и с 2011 года стоимость этих товаров учитывать при их реализации в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль?

Минфин отвечает, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Следовательно, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Этот порядок также должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся:

- таможенные пошлины и сборы;

- расходы на страхование и хранение товара, произведенные импортером по условиям контракта (то есть после перехода к нему рисков);

- вознаграждения посреднику;

- расходы на информационные услуги;

- расходы на услуги таможенного брокера;

- оплата банку как агенту валютного контроля:

- другие расходы.

Нередко возникает вопрос: как учесть транспортные расходы в целях исчисления налога на прибыль, если пришлось перевозить остатки товара с одного склада на другой в связи с переездом?

В Письме от 10.02.2011 г. N 03-03-06/1/85 Минфин разъясняет: к прямым относятся расходы по доставке товаров до склада организации при их покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки. При этом расходы на доставку (транспортные) покупных товаров после оприходования их на склад в связи с их перемещением до нового склада относятся к косвенным.

Таким образом, в налоговом учете расходы импортера, связанные с приобретением товаров, определяются установленным в контракте условиями поставки и могут учитываться в составе издержек обращения или включаться в стоимость приобретения товаров.

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.