Новая жизнь НДС (М. Беспалов, "Московский бухгалтер", N 9, сентябрь 2011 г.)

Новая жизнь НДС

Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах" основательно видоизменил главу 21 НК "Налог на добавленную стоимость". Новации, важнейшей из которых является возможность выставления корректировочных счетов-фактур, вступают в законную силу с 1-го числа очередного налогового периода, т.е. уже с начала IV квартала - с 1 октября 2011 года.

Вопросы, связанные с порядком обложения НДС, его администрированием, учетом и возмещением, являются самыми распространенными и актуальными для большинства налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения. А глава 21 НК РФ - наиболее динамичной, постоянно корректирующейся и изменяющейся с учетом мнения отдельных групп налогоплательщиков и финансовых и налоговых органов. Проанализируем очередные изменения более подробно.

Корректировочные счета-фактуры

Важнейшее изменение - это возможность выставления корректировочных счетов-фактур. Так, п. 3 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру".

Таким образом, теперь в случае любых изменений в поставках товаров (объемов, цен и т.д.) можно официально выставлять корректировочный счет-фактуру, отражающий отклонения от первоначального документа, т.е. соответствующий реальной поставке. Данная новелла является принципиальной и долгожданной, так как на практике плановые поставки и фактические различаются по тем или иным причинам (невнимательность при погрузке, изменение тарифа, снижение качества при транспортировке и т.д.). В результате налогоплательщикам приходилось изменять первоначальные счета-фактуры и выставлять новые документы, что формально являлось нарушением, т.к. изначальный вариант счета-фактуры уничтожался. Теперь же есть законная возможность скорректировать уже выставленный счет-фактуру, тем самым сохранив первый его вариант и дополнив его корректировочным счетом-фактурой на сумму отклонения.

Кроме того, в соответствии с новой редакцией ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

Данное уточнение также следует признать как положительное изменение налогового законодательства, т.к. в случае уменьшения суммы реализации и выставления корректировочного счета-фактуры в связи с уменьшением цены или количества реализованных товаров продавец имеет право уменьшить ранее предъявленный к уплате НДС - по первоначальному счету-фактуре, на сумму уменьшения реализации, т.е. к вычету. Таким образом, на основе счета-фактуры продавец ставит НДС к уплате, а при выставлении корректировочного счета-фактуры, уменьшающего сумму реализации, ставит на возникающую разницу НДС к вычету.

Отметим, что к корректировочным счетам-фактурам предъявляются общие правила заполнения данных документов, отраженные в ст. 169 НК РФ. В частности, согласно новому п. 5.2 данной статьи в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, должны быть указаны:

- наименование "Корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата его составления;

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым изменяется цена (тариф) и (или) уточняется количество (объем);

- количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- разница между показателями счета-фактуры, по которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Подчеркнем, что в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком. Таким образом, фактически закреплено право выставления отрицательных счетов-фактур.

Восстановление НДС: новые правила

Возможность выставления корректировочных счетов-фактур привела к необходимости изменения учета НДС не только у продавцов, но и у покупателей товаров, работ, услуг и имущественных прав. В результате НК РФ был дополнен новыми основаниями для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Так, по новым правилам, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат им восстановлению в случаях:

1) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Далее отметим, что суммы налога покупатель восстанавливает в том налоговом периоде, на который приходится более ранняя из следующих дат:

- получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, покупатель, получивший корректировочный счет-фактуру на меньшую сумму, чем первоначальный документ, обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету, на разницу между суммами НДС, указанными в первичном и корректировочном счете-фактуре;

2) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для их реализации, облагаемой по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.

В свою очередь восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализация которых облагается НДС по нулевой ставке.

Подчеркнем, что восстановленные к уплате суммы НДС в дальнейшем подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по налоговой ставке 0%, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.

Таким образом, при экспорте товаров, облагаемом НДС по нулевой ставке, и по другим операциям, зафиксированным в п. 1 ст. 164 НК РФ, необходимость постановки налога на вычет по новым правилам возникает дважды. Так, первый раз НДС на вычет ставится при приобретении товара, далее при его отгрузке - экспорте суммы НДС, ранее поставленные к вычету, восстанавливаются к уплате, а после возникновения налоговой базы, облагаемой по налоговой ставке 0%, суммы восстановленного к уплате НДС второй раз ставятся к вычету. Данная схема еще больше усложняет процесс учета НДС при экспортных операциях. Ее необходимость, скорее всего, связана с попыткой финансового ведомства бороться с фактами незаконного применения льготной нулевой процентной ставки по НДС. В результате реально поставить НДС к вычету при экспорте теперь будет возможно только при сборе всех документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки;

3) получения налогоплательщиком в соответствии с российским законодательством субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (импорте). При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Кроме того, суммы НДС, подлежащие восстановлению к уплате в соответствии с данным порядком, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Налоговые вычеты

Закон N 245-ФЗ уточняет и правила применения налоговых вычетов по НДС. Так, в соответствии с новой редакцией ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, если в корректировочном счете-фактуре указана меньшая сумма реализации, а следовательно, и меньшая сумма НДС, чем в первичном документе, то НДС на вычет ставит продавец товаров, работ, услуг. Если же в корректировочном счете-фактуре суммы реализации и выставляемый НДС превышают соответствующие суммы в первоначальном счете-фактуре, то НДС на вычет ставит покупатель товаров, работ, услуг. При этом в обоих случаях НДС к вычету ставится на сумму разницы соответствующих сумм налога, отраженных в первичном и корректировочном документах.

Также обратим внимание на то, что данные вычеты НДС производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Новации в применении 0%-ной налоговой ставки

Перечень операций, облагаемых НДС по ставке 0%, расширен. Так, в соответствии с новым пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями:

- услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза;

- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

Положения настоящего подпункта не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

В целом данный подпункт носит уточняющий характер и будет актуален в первую очередь для экспедиторских компаний, занимающихся международными железнодорожными перевозками.

Скорректирован порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. Так, в новой редакции ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% больше не требуется представлять в ФНС выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. При этом выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, по новым правилам для применении 0% НДС не нужно представлять и при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.

Расчет налоговой базы

Важным нововведением является уточнение порядка расчета налоговой базы по НДС. Так, ст. 153 НК РФ дополнена пунктом 4, согласно которому если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Таким образом, если по условиям договора цена реализации товаров выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то налоговая база по НДС определяется один раз в день отгрузки (передачи) товаров по курсу Центрального банка России.

Дополнена ст. 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" НК РФ пунктом 4.1 следующего содержания: при реализации на территории России имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с российским законодательством банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Таким образом, при покупке имущества у компании-банкрота налоговым агентом выступает покупатель данного имущества, который должен рассчитать и уплатить НДС с суммы приобретения.

Определение места реализации работ и услуг

Внесены изменения в ст. 148 НК РФ "Место реализации работ (услуг)". Она дополнена новым пунктом 2.1 следующего содержания: в целях обложения НДС местом реализации работ (услуг) признается территория России, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в российской исключительной экономической зоне. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне РФ, по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в российской исключительной экономической зоне;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе России и (или) в исключительной экономической зоне РФ, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой.

Подкорректирована и ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)". В частности, в новой редакции этой статьи не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС операции по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

Выводы

Из проведенного анализа Закона N 245-ФЗ видно, что основные изменения он вносит в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Главной и принципиальной новеллой является возможность выставления корректировочных счетов-фактур и постановки НДС на вычет на основе этих документов. Большое внимание уделено механизму выставления корректировочных счетов-фактур, порядку их заполнения и постановки НДС на вычет как у продавцов, так и у покупателей товаров, работ, услуг. Кроме того, уточнен порядок восстановления сумм НДС, ранее поставленных на вычет, при применении нулевой налоговой ставки и некоторые другие моменты, носящие узко ориентированный характер.

Изменения, касающиеся налога на добавленную стоимость, вступают в законную силу с 1-го числа очередного налогового периода, т.е. с начала IV квартала - с 1 октября 2011 года. Однако как на практике будут применяться принятые поправки, особенно в области корректировочных счетов-фактур, и успеет ли финансовое ведомство подготовиться и разработать официальные формы корректировочных документов, сказать сложно. Но в любом случае возможность выставления корректировочных счетов-фактур следует признать положительным нововведением в налоговом законодательстве, которое должно позволить налогоплательщикам избавиться от необходимости перевыписки первичных счетов-фактур из-за отклонений в объемах поставки и выставлять официальные корректировочные документы.

М. Беспалов

"Московский бухгалтер", N 9, сентябрь 2011 г.