Учет операции с финансовыми векселями (О.В. Дмитриева, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 9, сентябрь 2011 г.)

Учет операции с финансовыми векселями

Операции по учету векселей в качестве финансовых вложений (финансовых векселей) для большинства организаций не являются типовыми. Именно по этой причине специфика организации учета данного типа операций в соответствии с требованиями действующих нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и налогообложения вызывает обоснованные вопросы у многих практикующих специалистов.

В соответствии с требованиями п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 отражению в составе финансовых вложений организации подлежат векселя, приобретенные у банков в целях получения инвестиционного дохода либо для осуществления расчетов с контрагентами, а также векселя третьих лиц (т.е. лиц, не являющихся контрагентами по соответствующим договорам), полученные от контрагента в качестве средства платежа при расчетах за реализованную продукцию (проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги).

Для организации-инвестора банковский вексель выступает прежде всего объектом вложения временно свободных денежных средств в целях получения инвестиционного дохода в виде дисконта или процентов. Возможность досрочного погашения долгового обязательства банка обеспечивает векселедержателю ликвидность данного финансового актива, а использование векселя в качестве удобного залогового средства позволяет получить банковский кредит и привлечь в свой оборот дополнительные денежные средства. Банковский вексель может применяться и в качестве платежного средства при взаиморасчетах, а также выступать в качестве объекта купли-продажи.

Приобретенные организацией банковские векселя на основании ст. 143 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) являются ценными бумагами, инвестиции в которые относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Финансовый вексель, эмитируемый банком, продается любому юридическому или физическому лицу за деньги. Продажа происходит либо по цене ниже номинала с дисконтом (дисконтные векселя), либо по номиналу с дальнейшим начислением процентов (процентные векселя).

Простой вариант обращения финансовых банковских векселей подразумевает обращение в рамках отношений векселедателя и первого векселедержателя, который будет также являться лицом, предъявившим вексель к погашению банку. Более сложный вариант обращения предполагает продажу векселя или его передачу в оплату продукции, товаров, работ, услуг третьему лицу до наступления срока платежа. Основанием для приобретения финансовых векселей могут быть различные сделки гражданско-правового характера, оформляемые договорами купли-продажи ценных бумаг, мены ценных бумаг, их получения в качестве вклада в уставный капитал и др. Порядок бухгалтерского учета векселей в составе финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены, относятся к финансовым вложениям. Векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям и др.

Планом счетов для учета векселей в составе финансовых вложений предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги". Погашение (выкуп) и продажа векселей, учитываемых на счете 58-2, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

Если вексель передается в качестве средства платежа за приобретаемые товары, работы, услуги, причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Проценты по находящимся на балансе организации векселям в бухгалтерском учете признаются и включаются в состав прочих доходов на дату возникновения у организации права на их получение в соответствии с пп. 7 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, которое появляется только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по финансовому векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляются.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам считаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в размере причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумму дохода в виде процентов по долговым обязательствам показывают в аналитическом учете, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую по нормам ст. 271 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Согласно п. 6 этой статьи по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, порядок признания доходов в виде процентов по векселю, установленный для целей налогообложения прибыли, отличается от порядка признания доходов в бухгалтерском учете (доход в виде процентов по векселю для целей налогообложения прибыли признается ежемесячно (или ежеквартально - в зависимости от установленной НК РФ продолжительности отчетного периода) в течение срока нахождения векселя у организации, а для целей бухгалтерского учета - на дату платежа по векселю).

При погашении векселя организация признает для целей налогообложения прибыли доход от его реализации, который определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи сумму дохода от погашения векселя формируют исходя из цены погашения векселя, а также суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем за минусом сумм процентного дохода, ранее учтенных при налогообложении прибыли. Расходы при погашении векселя определяют в данном случае исходя из цены его приобретения.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определения взаимосвязи показателя прибыли, исчисленного в порядке, установленном для целей бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством, определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.

Сумма процентного дохода по векселю, признаваемая для целей налогообложения внереализационным доходом ежемесячно (ежеквартально), но не признаваемая доходом в бухгалтерском учете, является в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемой временной разницей. Ее возникновение приводит к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах), организация признает отложенные налоговые активы. Под отложенными налоговыми активами понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).

Рассмотрим порядок учета приобретенного организацией банковского векселя на конкретном примере (пример 1).

Пример 1. ООО "Авангард" 14.01.2011 приобрело у ООО "Бука" вексель банка за 505 000 руб. Номинальная стоимость векселя равна 500 000 руб. Срок платежа по векселю - 14.02.2011. На вексельную сумму начисляются проценты по ставке 11% годовых со дня, следующего за днем выдачи векселя (14.11.2010), до дня платежа по векселю. Вексель погашен и оплачен денежными средствами 14.02.2011.

Отчетным периодом по налогу на прибыль для ООО "Авангард" является месяц.

В данном случае вексель приобретен в январе 2011 г., а погашен в феврале того же года. Соответственно, для целей налогообложения прибыли внереализационный доход в виде процентов по векселю должен быть признан 31.01.2011 (дата окончания отчетного периода по налогу на прибыль) - в сумме 2 561,64 руб. (500 000 руб. х 11% : 365 дн. х 17 дн.), а также 14.02.2011 (дата платежа по векселю) - в сумме 2 109,59 руб. (500 000 руб. х 11% : 365 дн. х 14 дн.).

В бухгалтерском учете ООО "Авангард" необходимо сделать следующие проводки.

1. Перечислены денежные средства на приобретение векселя (14.01.2011):

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 505 000 руб.

2. Оприходован приобретенный вексель:

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 76 - 505 000 руб.

3. Отражена сумма отложенного налогового актива с вычитаемой временной разницы в виде процентного дохода по векселю, признаваемого для целей налогообложения прибыли в январе 2011 г. (31.01.2011):

Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 512,33 руб. (2 561,64 руб. х 20%).

5. Начислены проценты но предъявленному к платежу векселю (14.02.2011):

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 13 863,01 руб. (500 000 руб. х 11% : 365 дн. х 92 дн.).

6. Предъявлен к погашению вексель:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 500 000 руб.

7. Списана первоначальная стоимость векселя, предъявленного к погашению:

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 58-2 - 505 000 руб.

8. Зачислены на расчетный счет суммы от погашения векселя с учетом начисленных процентов:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 513 863,01 руб.

9. Сформирована налоговая база по налогу на прибыль по операциям с векселем:

500 000 руб. + 13 863,01 руб. - (2 561,64 руб. + 2 109,59 руб.) - 505 000 руб. = 4 191,78 руб.

10. Погашен отложенный налоговый актив в виде процентов по векселю, признанных для целей налогообложения в январе:

Д-т сч. 68 К-т сч. 09 - 512,33 руб.

Организация может использовать банковский вексель при расчетах за товары, работы, услуги. Рассмотрим порядок отражения в учете использования банковского векселя в качестве средства платежа (пример 2).

Пример 2. Дополним условия примера 1. Общество с ограниченной ответственностью "Авангард" 31.01.2011 передало вексель в оплату приобретенных ранее материалов. Стоимость приобретенных материалов равна 501 500 руб., в том числе НДС 18% - 76 500 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Авангард" необходимо сделать следующие проводки.

1. Оприходованы приобретенные материалы:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 425 000 руб.

2. Отражен "входящий" НДС по приобретенным материалам:

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 76 500 руб.

3. Списана учетная стоимость векселя:

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 58-2 - 505 000 руб.

4. Погашена задолженность перед поставщиком за приобретенные материалы:

Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 - 501 500 руб.

5. Принят НДС к вычету:

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 76 500 руб.

6. Отражен финансовый результат от выбытия векселя:

Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 - 3 500 руб.

В случае погашения контрагентом дебиторской задолженности за поставленную организацией продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) не собственным векселем должника, а векселем третьего лица организация-поставщик принимает такие векселя к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Рассмотрим порядок учета подобных операций на конкретном примере (пример 3).

Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью "Примавера" 11.01.2011 в погашение задолженности по договору купли-продажи за отгруженную продукцию стоимостью 294 000 руб. по соглашению об отступном получила от покупателя простой беспроцентный вексель третьего лица на сумму 300 000 руб. Срок платежа по векселю - 10.02.2011. При наступлении срока платежа вексель погашен денежными средствами.

В бухгалтерском учете ООО "Примавера" необходимо сделать следующие проводки:

1. Отражена задолженность покупателя по договору купли-продажи (11.01.2011):

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 294 000 руб.

2. Получен вексель третьего лица в оплату отгруженной продукции:

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 62 - 294 000 руб.

3. Списана учетная стоимость векселя (10.02.2011):

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-2 - 294 000 руб.

4. Предъявлен к оплате вексель:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 300 000 руб.

5. Получены денежные средства от векселедателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 300 000 руб.

6. Заключительными оборотами месяца списана прибыль по прочим операциям:

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 6 000 руб..

В соответствии со ст. 250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. По приведенной формулировке дисконт, приравненный к процентам, может быть только у первого векселедержателя. У всех последующих векселедержателей может возникать разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение векселя.

В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода сумма дохода по векселям определяется согласно условиям не только их выпуска, но и передачи (продажи). Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход, независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен.

В силу ст. 33 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выдан со сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенную дату.

Согласно ст. 34 Положения о переводном и простом векселе вексель "по предъявлении" должен быть оплачен в течение одного года с даты его составления. Течение срока для предъявления к платежу векселя "по предъявлении, но не ранее" начинается с даты "не ранее".

Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю. Например, рекомендуется использовать формулы, применяемые кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами Банка России. Процентная ставка в данном случае будет определяться по формуле

,

где i - ставка для расчета суммы процентов;

N - номинал векселя;

K - цена приобретения векселя;

Т - количество дней от даты приобретения до даты погашения.

Сумма процентного дохода, подлежащая включению в состав внереализационных доходов организации для целей налогообложения прибыли в последний день отчетного периода, определяется по формуле

,

где С - сумма процентного дохода по векселю за отчетный период;

D - количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода.

Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью "Весна" 14.03.2011 реализовало товары ЗАО "Осень" на сумму 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. В тот же день ЗАО "Осень" в оплату товара был передан вексель Сбербанка России номинальной стоимостью 1 000 000 руб. Дата составления векселя - 01.02.2011.

Отчетный период по налогу на прибыль у ООО "Весна" равен кварталу.

В бухгалтерском учете ООО "Весна" необходимо сделать следующие проводки:

1. Отражена задолженность ЗАО "Осень" за реализованные товары:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 944 000 руб.

2. Начислен НДС;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 144 000 руб.

3. Получен вексель Сбербанка России в оплату реализованных товаров:

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 62 - 944 000 руб.

В целях налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов за I квартал необходимо включить часть разницы между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения. Расчет суммы процентного дохода за I квартал, подлежащего включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения в зависимости от срока платежа по векселю, представлен в таблице.

В бухгалтерском учете до выбытия векселя записи осуществляются только при начислении отложенного налогового актива на дату составления бухгалтерской отчетности.

На практике также может сложиться ситуация, когда в качестве средства платежа за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) покупатель использует вексель третьего лица, номинированный в иностранной валюте, либо организация приобретает номинированный в иностранной валюте вексель банка.

Правила вексельного законодательства разрешают обозначать вексельную сумму как в рублях, так и в любой другой валюте (п. 41 Положения о переводном и простом векселе).

Выделяют два способа обращения векселей, номинированных в иностранной валюте:

- в качестве валютной ценности в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;

- в качестве невалютной ценности (ценной бумаги).

Расчет суммы процентного дохода, подлежащего включению ООО "Весна" в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли за I квартал 2011 г.

Срок платежа по векселю	Число дней с даты приобретения до даты погашения	Процентная ставка	Сумма процентов за I квартал 2011 г., включаемая в состав внереализационных доходов для целей налогообложения, руб.
На определенный день (01.07.2011)	109 (15.03.2011 - 01.07.2011)	(100 0000 руб. - 944 000 руб.) : 944000 х 365 дн. : 109 дн. х 100% = 19,86%	944 000 руб. х 19,86% : 365 дн. х 17 дн. = 8 731,87
По предъявлении	323 (15.03.2011 - 01.02.2012)	(1 000 000 руб. - 944 000 руб.) : 944000 х 365 дн. : 323 дн. х 100% = 6,70%	944 000 руб. х 6,70% : 365 дн. х 17 дн. = 2 945,80
По предъявлении, но не ранее 01.07.2011	474 (15.03.2011 - 01.07.2012)	(1 000 000 руб. - 944 000 руб.) : 944000 х 365 дн. : 474 дн. х 100% = 4,57%	944 000 руб. х 4,57% : 365 дн. х 17 дн. = 2 009,30

При номинировании векселей в иностранной валюте используется термин "оговорка эффективного платежа". Данный термин означает, что платеж должен быть совершен именно в той валюте, в которой обозначена вексельная сумма. Обязанность произвести платеж по векселю только в той валюте, в которой выражена вексельная сумма, существует в том случае, когда вексель содержит следующие оговорки:

- "только в такой-то валюте";

- "такую-то сумму в такой-то валюте эффективно";

- "такую-то сумму в такой-то валюте натурой".

Если подобная оговорка есть, то подобный вексель является валютной ценностью, а сделки с такими векселями и платежи по ним должны совершаться с учетом законодательства о валютном регулировании и валютном контроле. Если такая оговорка отсутствует, вексель валютной ценностью не является.

В соответствии со ст. 5 и 6 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" банки, имеющие лицензию Банка России на осуществление банковских операций со средствами в рублях и иностранной валюте или генеральную лицензию (т.е. являющиеся уполномоченными банками), вправе выпускать векселя, вексельная сумма которых выражена в иностранной валюте.

Выпущенные указанными банками векселя, вексельная сумма которых выражена в иностранной валюте, могут быть приобретены резидентами у названных банков, а также проданы резидентами этим банкам как за рубли, так и за иностранную валюту.

Обращение векселей, номинированных в иностранной валюте, между организациями, организациями и физическими лицами, между самими физическими лицами без наличия специальных разрешений Банка России не допускается. Санкцией за нарушение этого правила является взыскание в доход государства всего полученного сторонами по сделке с конфискацией векселя.

Для расчетов с нерезидентами по экспортно-импортным контрактам векселями, номинированными в иностранной валюте, в каждом конкретном случае следует получать специальное разрешение Банка России.

Возможность обращения векселей, номинированных в иностранной валюте, в качестве невалютной ценности основана на действующем гражданском и вексельном законодательстве. Если в валютном векселе отсутствует оговорка о том, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте и векселедержатель не требует оплаты векселя валютой, то тогда валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц (ст. 317 ГК РФ) и выдача такого векселя без разрешения Банка России не является нарушением валютного законодательства.

Вексельная сумма может быть "привязана" к курсу иностранной валюты. При этом следует указать, что платеж по векселю осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенному количеству иностранной валюты по курсу на определенный день. Дату, по которой определяется курс иностранной валюты, стороны устанавливают самостоятельно.

Если конкретная дата не установлена, во внимание будет приниматься курс иностранной валюты на момент платежа по векселю. Однако, если должник просрочил платеж, то векселедатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа. Векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркивает, что валюта, выражающая его стоимость, играет роль условных единиц.

В случае, когда вексельная сумма выражена в иностранной валюте, однако в тексте векселя не указано, что оплата по нему производится в валюте Российской Федерации, платеж по такому векселю может быть осуществлен в российской валюте, если место платежа расположено в Российской Федерации (п. 41 Положения о переводном и простом векселе). При этом необходимо учитывать, что выдача, акцепт, передача по индоссаменту векселя в иностранной валюте, не содержащего указанных или подобных им оговорок (так называемых "оговорок эффективного платежа"), без лицензии Банка России не являются нарушениями валютного законодательства Российской Федерации, поскольку платеж по таким векселям всегда может быть совершен в валюте Российской Федерации.

Вместе с тем в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в отечественной валюте (в рублях) при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. В данном случае должны применяться нормы ст. 317 ГК РФ: "Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Порядок бухгалтерского учета операций с векселями, имеющими валютный номинал, определяется тем, является данный вексель валютной или невалютной ценностью.

Согласно п. 16 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Данная норма логично вытекает из Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Курсовые разницы, возникающие при пересчете стоимости активов, а также при операциях по погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, зачисляются на финансовые результаты организации по мере их принятия к бухгалтерскому учету (пп. 11-13 ПБУ 3/2006).

В дальнейшем, по мере изменения курса соответствующей иностранной валюты, в которой номинирована ценная бумага, по отношению к рублю, на последний день каждого месяца определяют курсовую разницу. В бухгалтерском учете согласно п. 7 ПБУ 3/2006 составляются записи:

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - на сумму положительных курсовых разниц от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте;

Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - на сумму отрицательных курсовых разниц от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте.

В налоговом учете курсовые разницы определяются от переоценки имущества в виде валютных ценностей и формируют соответственно:

- внереализационные доходы - по положительным курсовым разницам (п. 11 ст. 250 и подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ);

- внереализационные расходы - по отрицательным курсовым разницам (подп. 5 п. 1 ст. 265 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим порядок отражения в учете инвестора номинированных в иностранной валюте векселей на конкретном примере (пример 5).

Пример 5. Общество с ограниченной ответственностью "Азбука" 10.01.2011 приобрело у уполномоченного банка ОАО "Банк Москвы", имеющего соответствующую лицензию, краткосрочный валютный вексель на сумму 10 000 долл. США. Вексель куплен с дисконтом 5%, т.е. за 9 500 долл. США. Денежные средства в иностранной валюте перечислены с текущего валютного счета организации в тот же день. Вексель 01.03.2011 передан банку ОАО "Сбербанк" (также имеющему соответствующую лицензию) на основании соглашения об отступном в погашение задолженности по полученному ранее краткосрочному кредиту на сумму 10 000 долл. США. Курс доллара составляет:

- на 10.01.2011 - 30,5753 руб.;

- на 31.01.2011 - 30,6850 руб.;

- на 28.02.2011 - 30,6850 руб.;

- на 01.03.2011 - 30,9404 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Азбука" необходимо сделать следующие проводки:

1. Перечислены денежные средства на приобретение векселя (10.01.2011):

Д-т сч. 76 К-т сч. 52 - 290 465 руб. (9 500 долл. США х 30,5753 руб.).

2. Принят к учету приобретенный краткосрочный вексель:

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 76 - 290 465 руб.

3. Отражена курсовая разница по векселю (31.01.2011):

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91-1 - 1 042 руб. [9 500 долл. США х (30,6850 руб. - 30,5753 руб.)].

Так как разницы курсов доллара США по состоянию на 28.02.2011 и 31.01.2011 не возникает, то курсовая разница в учете по состоянию на 28.02.2011 не отражается.

4. Отражена курсовая разница по векселю (01.03.2011):

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91-1 - 2 426 руб. (9 500 долл. США х (30,9404 руб. - 30,6850 руб.).

5. Списана учетная стоимость векселя, переданного банку в погашение задолженности (01.03.2011):

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-2 - 293 933 руб. (9 500 долл. США х 30,9404 руб.).

5. Погашена задолженность по кредиту:

Д-т сч. 66 К-т сч. 91-1 - 309 404 рубля (10 000 долл. США х 30,9404 руб.).

Список литературы и нормативных актов

1. Брызгалин А.В. Векселя. Правовое регулирование, налогообложение и бухгалтерский учет / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин; под ред. канд. юрид. наук А.В. Брызгалина. Екб.: Налоги и финансовое право, 2002.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

3. Дмитриева О.В. Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами: учеб. пособие / О.В. Дмитриева. М.: МГУП имени Ивана Федорова, 2011.

4. Ендовицкий Д.А. Учет ценных бумаг: учеб. пособие / Д.А. Ендовицкий, Н.А. Ишкова; под ред. проф. Д.А. Ендовицкого. 2-е изд., стер. М.: КноРус, 2007.

5. Ефремова А.А. Векселя и варранты: практика использования и учета / А.А. Ефремова, С.С. Гореничий. М.: Экономика, 2000.

6. Камысовская С.В. Бухгалтерский учет ценных бумаг / С.В. Камысовская, Т.В. Захарова. М.: КноРус, 2010.

7. Ковалева В.Д., Хисамудинов В.В. Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами: учеб. пособие. М.: КноРус, 2010.

8. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

9. О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-I.

10. О переводном и простом векселе: Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ.

11. О введение в действие Положения о переводном и простом векселе: постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

О.В. Дмитриева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры финансов, учета и анализа

Московский государственный университет печати имени И. Федорова

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 9, сентябрь 2011 г.