НДС: жаркое лето - 2011 (В.В. Сидорова, "В курсе правового дела", N 16, август 2011 г.)

НДС: жаркое лето - 2011

Уже традиционно в разгар лета налоговое законодательство, в том числе в части НДС, претерпевает существенные изменения. Основные поправки, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, вступят в силу с 1 октября 2011 года и затронут практически всех налогоплательщиков - как осуществляющих деятельность на внутреннем рынке, так и работающих в рамках внешнеэкономических контрактов.

Остановимся подробнее на тех поправках, которые имеют принципиальный характер и не относятся к разряду технических или применяемых узким кругом лиц.

Корректировочные счета-фактуры

На протяжении практически всего периода существования счетов-фактур в тех или иных случаях (изменение первоначальной стоимости отгруженных товаров, предоставление ретроспективных скидок, соразмерное уменьшение стоимости выполненных работ, пересмотр тарифов, уточнение объемов навалочных или насыпных грузов и т.д.) возникала реальная потребность в корректировке показателей ранее выставленных счетов-фактур.

Для этих целей применялся и пока применяется достаточно громоздкий и неприятный для покупателя (с точки зрения налоговых последствий) механизм. Так, продавцу необходимо исправлять выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав счет-фактуру*(1), вносить изменения в книгу продаж периода отгрузки*(2) и представлять в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Правда, с 1 января 2010 года новая редакция пункта 1 статьи 54 НК РФ формально позволяет продавцу избежать необходимости представления уточненной декларации, отразив соответствующие изменения в декларации того налогового периода, в котором они имели место, но только если речь идет об уменьшении налоговой базы и исчисленной с нее суммы налога. Однако механизм применения этой продекларированной поправки до сих пор, к сожалению, отсутствует*(3).

Покупателю предписывается регистрировать исправленный продавцом счет-фактуру в книге покупок и предъявлять к вычету сумму НДС в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен*(4). Если же покупатель, как обычно и происходит, до внесения исправлений в счет-фактуру уже зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то он должен внести изменения в книгу покупок за налоговый период регистрации первичного счета-фактуры*(5) и представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию, исключив из налоговых вычетов ранее принятую сумму налога в полном объеме*(6). Такой порядок действий, как правило, требует от покупателя дополнительных расходов в виде уплаты сумм пени. А если до подачи уточненной декларации суммы налога и пени не будут перечислены в бюджет приводит еще и к налоговым санкциям*(7).

Вносимые Законом N 245-ФЗ изменения направлены на то, чтобы минимизировать необходимость представления обеими сторонами сделки уточненных деклараций и оградить покупателя от негативных налоговых последствий.

Основная идея поправки - введение специальных корректировочных счетов-фактур.

Согласно новой редакции пункта 3 статьи 168 НК РФ такие корректировочные счета-фактуры должны будут выставляться продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случаях:

- изменения цены (тарифа);

- уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- если имеют место оба эти факта.

Стоит обратить внимание, что указанные счета-фактуры выставляются продавцом при внесении изменений, приводящих как к уменьшению, так и к увеличению стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Сроки для их выставления традиционны - не позднее 5 календарных дней со дня составления документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменения*(8).

Новые счета-фактуры, в соответствии с введенным в статью 169 НК РФ пунктом 5.2, должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование "корректировочный счет-фактура", его порядковый номер и дата составления;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Дальнейший порядок действий зависит от того, какие изменения отражены в корректировочных счетах-фактурах.

1. Увеличение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе цены (тарифов) и (или) их количества (объема). Согласно вводимому в статью 154 НК РФ пункту 10 продавец (исполнитель) учитывает проведенные изменения при определении налоговой базы за тот налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права*(9).

Покупатель же по новому пункту 13 статьи 171 НК РФ вправе заявить к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, до и после такого увеличения*(10). Причем в соответствии с новым пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее 3 лет с момента составления корректировочного счета-фактуры*(11).

Важно отметить, что позитивная поправка 2010 года статьи 169 НК РФ, согласно которой "ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога", будет распространена и на корректировочные счета-фактуры*(12).

Таким образом, при увеличении стоимости, в том числе цены (тарифа) и (или) количества (объемов), продавец будет обязан выставить корректировочный счет-фактуру и, как и ранее, скорректировать посредством уточненной декларации налоговую базу периода отгрузки. А покупатель получит право на "довычет" суммы НДС в виде разницы в периоде получения от продавца корректировочного счета-фактуры при наличии необходимых документов.

2. Уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе цены (тарифов) и (или) их количества (объема). Вносимые в пункт 1 статьи 169 НК РФ дополнения устанавливают, что корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, является основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ*(13).

В силу новой нормы - пункта 13 статьи 171 НК РФ*(14) - продавец вправе заявить к налоговому вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, до и после уменьшения. Порядок заявления такого вычета аналогичен предусмотренному для "довычета" у покупателя при увеличении стоимости, поскольку будет применяться одна и та же норма - пункт 10 статьи 172 НК РФ. То есть вычет будет производиться на основании корректировочных счетов-фактур при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее 3 лет с момента составления корректировочного счета-фактуры*(15).

Что касается покупателя, то согласно поправкам, вносимым в пункт 3 статьи 170 НК РФ, у него появляется новая обязанность по восстановлению суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Необходимо обратить внимание, что сумму налога покупатель восстанавливает в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом*(16).

Правда пока, в отсутствие разработанного порядка, не очень понятно, что будет нужно регистрировать покупателю в книге продаж, если документы на уменьшение цены (тарифа) или количества (объема) поступили, а корректировочный счет-фактура - нет.

Таким образом, при уменьшении стоимости, в том числе цены (тарифа) и (или) количества (объемов), у покупателя возникает обязанность по восстановлению суммы НДС в виде разницы на одну из наиболее ранних дат - дату получения документов или дату получения корректировочного счета-фактуры. А у продавца - право на налоговый вычет этой самой разницы при наличии и документов, и правильно заполненного корректировочного счета-фактуры.

Конечно, порядок применения всех этих поправок в конкретных жизненных ситуациях нуждается в дальнейших разъяснениях уполномоченных органов (интервью с советником отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой см. на стр. 26).

Как уже говорилось, нововведения вступят в силу с 1 октября 2011 года (текст Закона опубликован в "Российской газете" от 22.07.2011 N 159). Очевидно, что к этому моменту уже должна увидеть свет новая редакция Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... Ведь согласно поправке, внесенной в пункт 8 статьи 169 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должны быть установлены Правительством РФ. И если этого не произойдет, то корректировочные счета-фактуры ждет судьба электронных.

Значит, пока остается только ждать указаний относительно того, как будет выглядеть новый корректировочный счет-фактура и каким образом он будет регистрироваться.

НДС при возникновении суммовых разниц

Законом N 245-ФЗ наконец закреплен порядок исчисления НДС и заявления налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договорам, обязательства по оплате которых предусмотрены в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах.

Напомним, что до внесения соответствующих поправок этот вопрос регулировался только разъяснениями уполномоченных органов. Так, согласно письмам Минфина России при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец должен определять налоговую базу по курсу, действующему на дату отгрузки. Впоследствии, при поступлении оплаты, возникающие положительные суммовые разницы для целей исчисления НДС рассматривались как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных права)*(17). Следовательно, в отношении них продавец исчислял налог с применением расчетной ставки и выставлял себе счет-фактуру в единственном экземпляре. Отрицательные суммовые разницы для применения НДС продавцом не учитывались, то есть определенная им при отгрузке налоговая база и исчисленная с нее сумма налога при получении оплаты в сторону уменьшения не корректировались*(18). Правда, эту позицию финансового ведомства не разделяли судебные инстанции*(19).

Покупатели были вправе произвести налоговый вычет предъявленной суммы НДС в том налоговом периоде, в котором выполнялись установленные Налоговым кодексом условия - по общему правилу. При этом если счет-фактура был выставлен в иностранной валюте или условных единицах, то сумма налогового вычета должна была рассчитываться по курсу, действующему на дату принятия к учету приобретений. В дальнейшем при оплате и возникновении суммовых разниц ранее заявленная к вычету сумма НДС корректировке не подлежала*(20).

Несмотря на проявленную законодателем гибкость в части выставления корректировочных счетов-фактур и исчислении налога при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в отношении суммовых разниц подобных нововведений не предложено.

В новом пункте 4, вводимом в статью 153 НК РФ*(21), указано, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом иностранная валюта или условные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца в этом случае, учитываются в составе внереализационных доходов - в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов - в соответствии со статьей 265 НК РФ.

А согласно вносимым в пункт 1 статьи 172 НК РФ дополнениям покупатель при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по таким договорам производит налоговые вычеты в общеустановленном порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, и при последующей оплате их не корректирует. Возникающие при последующей оплате суммовые разницы в части НДС учитываются в составе внереализационных доходов - в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов - в соответствии со статьей 265 НК РФ*(22).

Вроде бы понятная и не допускающая двоякого толкования формулировка тем не менее наводит на мысль: как все-таки должен определяться размер вычета, если счет-фактура при отгрузке будет выставлен не в валюте платежа (в рублях), а в валюте обязательств, например в долларах или евро? Ведь дата отгрузки товара продавцом и дата принятия его к учету покупателем могут не совпадать. И для таких случаев Минфин России, как уже упоминалось выше, указывал на необходимость применения курса на дату принятия к учету приобретений. Возможно, для соблюдения принципа зеркальности покупатель должен предъявлять к вычету НДС в том же размере, в котором он был исчислен и уплачен в бюджет продавцом, то есть исходя из курса на момент отгрузки. Но получить эту информацию покупатель сможет только из первичных (товаросопроводительных) документов. И не означает ли такой подход, что в ближайшее время в обновленных Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... следует ожидать запрета на выставление счетов-фактур в валюте или в условных единицах, если оплата производится в рублях?

Первичная уступка прав требования

Законодатели порадовали долгожданной поправкой в части формирования налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

В действующем сейчас пункте 1 статьи 155 НК РФ говорится, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. Отсюда Минфин России делал малоутешительный вывод, что налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС дважды - и на дату отгрузки товаров (работ, услуг), и на дату передачи имущественных прав*(23). Хотя судебные органы придерживались иной точки зрения: соглашения об уступке денежных требований связаны с исполнением договоров по реализации товаров, поэтому налогообложению подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг), с которыми связано возникновение этих прав*(24).

Подход Минфина России выглядел тем более несправедливым, что при последующей уступке такого требования налог исчислялся с суммы превышения полученного дохода над суммой произведенных расходов*(25).

Теперь Закон N 245-ФЗ в этой части все поставил на свои места. Новый абзац в пункте 1 статьи 155 НК РФ четко указывает, что и при первоначальной уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), - причем независимо от того, облагалась или нет реализация НДС, - налоговая база определяется тоже как сумма превышения*(26).

При этом и из пункта 2 статьи 155 НК РФ исключено упоминание о его применении только в отношении облагаемых НДС операций*(27).

Раздельный учет

Статья 170 НК РФ получила две важные позитивные поправки в части уточнения порядка ведения раздельного учета.

Первая связана с решением проблемы, возникающей при приобретении основных средств или нематериальных активов для использования одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Напомним, что согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ в этом случае сумму входного НДС необходимо распределять в пропорции, которая рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых и не облагаемых НДС, за налоговый период*(28).

Значит, если ОС и НМА приобретаются в первом или втором месяце квартала, то определить, какая часть предъявленного НДС подлежит налоговому вычету, а какая - включению в первоначальную стоимость, до окончания квартала невозможно. А ведь налогоплательщикам необходимо формировать их первоначальную стоимость, начислять амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Получалась парадоксальная вещь: приходилось условно распределять предъявленную сумму налога и формировать приблизительную стоимость, а по окончании квартала - производить пересчет (уточнение).

Во избежание такой неприятной процедуры, не очень-то соответствующей правилам ведения бухучета и нормам НК РФ, абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ дополняется еще одним предложением. Согласно ему по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав*(29).

Следовательно, налогоплательщики получают право при распределении входного НДС по ОС и НМА руководствоваться данными по отгрузкам не за налоговый период - квартал, а за текущий месяц. Однако стоит обратить внимание, что в новой норме речь идет именно о праве налогоплательщика. Поэтому применение данного положения потребует его закрепления в учетной политике.

Вторая поправка направлена на разрешение давно существующего спорного момента относительно возможности применения торговыми организациями "правила пяти процентов", освобождающего от необходимости ведения раздельного учета (подробнее об этом см. "В курсе правового дела", 2011, N 10, "Правило пяти процентов" и торговые операции"). Причем противоположные позиции в данном вопросе занимали не только налогоплательщики и контролирующие органы. К единой точке зрения не приходили даже Минфин и ФНС России*(30). Причина в том, что в норме упоминались только расходы на производство, из чего можно было сделать вывод, что не вести раздельный учет могут лишь производственные компании.

После того как абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ получит новую редакцию, двоякое толкование нормы должно быть исключено. Она вполне конкретно будет указывать, что для применения положения об освобождении необходимо, чтобы по необлагаемым операциям пяти процентов не превышала доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию*(31).

Значит, "правило пяти процентов" будет иметь прямое отношение к торговым операциям и к торговым организациям.

Капитальное строительство и реконструкция (модернизация)

Целый ряд нововведений связан с особенностями вычета и восстановления НДС при капитальном строительстве и реконструкции (модернизации).

1. Скорректирован порядок заявления налоговых вычетов. Новая редакция абзаца 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ предоставит налогоплательщикам право заявлять в составе налоговых вычетов суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) не только при проведении ими капитального строительства, сборке и монтаже основных средств, но и при их ликвидации, разборке, демонтаже*(32). Раньше Минфин России достаточно категорично лишал налогоплательщиков такого права*(33). Хотя его позицию не разделяла высшая судебная инстанция*(34).

2. Уточнен порядок восстановления НДС. Действующая редакция абзаца 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ сдержит норму, согласно которой в случае дальнейшего использования объектов недвижимости (основных средств) для проведения операций, поименованных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет, необходимо произвести восстановление следующих ранее принятых к вычету сумм НДС:

- предъявленных при проведении подрядчиками капитального строительства;

- предъявленных при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов);

- исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления.

Внесенная Законом N 245-ФЗ поправка распространяет эту обязанность по восстановлению и на приобретенные для осуществления СМР товары (работы, услуги)*(35).

Кроме того, после вступления в силу Закона N 245-ФЗ появляется очень существенная и объемная норма по восстановлению входного НДС, если осуществляется модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), приводящая к изменению его первоначальной стоимости, причем даже если таковая производится по истечении 15-летнего срока с момента ввода ОС в эксплуатацию.

Налог, принятый к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), в этом случае восстанавливается так, как если бы речь шла о самостоятельном объекте недвижимости, то есть в течение 10 лет с момента начала начисления амортизации с измененной стоимости. Восстановленная сумма налога учитывается в составе прочих расходах в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Кроме того, в НК РФ закреплен порядок расчета восстанавливаемых сумм НДС, ранее принятых к вычету по самому модернизируемому (реконструируемому) объекту недвижимости, если в течение года или нескольких полных календарных лет он исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в облагаемой НДС деятельности. А именно: за эти годы входной НДС восстанавливать не нужно, но как только возобновится начисление амортизации с измененной стоимости, в оставшиеся до окончания 10-летнего периода годы надо производить восстановление налога по специальной формуле.

Этот непростой порядок восстановления не нов и уже видел свет, только в качестве рекомендаций ФНС России по порядку заполнения приложения к налоговой декларации в письме от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@ (подробнее об этом см. "В курсе правового дела", 2009, N 9, "Восстановление НДС при модернизации объекта недвижимости").

Уточнение места реализации работ, услуг

Одной из существенных поправок, вносимых Законом N 245-ФЗ, является уточнение места реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно с ними связанных.

С 1 октября 2011 года согласно новой редакции подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом их реализации будет признаваться территория РФ, если они оказываются не только российскими организациями или ИП (когда пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ), но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица)*(36).

Это означает, что российский налогоплательщик, заключивший договор перевозки по территории России (например, между Москвой и Екатеринбургом) с иностранной организацией, должен будет исполнять обязанности налогового агента, то есть исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС с сумм выплачиваемого иностранцу вознаграждения*(37).

Следует обратить внимание, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 местом реализации работ, услуг по перевозке или транспортировке, оказываемых налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза (ТС), признается территория этого государства. Значит, если услугу по перевозке товаров по территории РФ оказывает белорусский или казахский перевозчик, то по Протоколу местом реализации таких услуг территория РФ признаваться не будет и, следовательно, российская организации - заказчик услуг по перевозке не должна будет исполнять обязанности налогового агента*(38).

Кроме того, необходимо обратить внимание, что статья 148 НК РФ получила целый ряд поправок, которые будут применяться к правоотношениям, возникшим с 1 января 2011 года*(39).

Так, в подпункте 4.1 пункта 1 (для российских налогоплательщиков) и в подпункте 4.2 пункта 1 в отношении услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, будет идти речь о перевозке товаров (было - "иностранных товаров") от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ (было - "от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ").

Задним числом в пункт 1 вводится и подпункт 4.3, согласно которому местом реализации признается территории РФ, если услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ оказываются российскими организациями*(40).

Применение нулевой ставки НДС

Одним из самых долгожданных изменений для участников внешнеэкономических отношений явилось исключение из пакетов документов, необходимых для применения нулевой ставки НДС и регламентированных пунктами 1-3, 3.1-3.8, 4-7 и 9 статьи 165 НК РФ, документов, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя товаров, работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке*(41).

В связи с этим скорректирован и порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ: выручку будет необходимо пересчитывать по курсу ЦБ РФ не на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а на дату их отгрузки (пп. "а" п. 7 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

Интересно, что совсем недавно, с 1 января 2011 года, вступил в силу целый ряд уточнений в статье 165 НК РФ как раз для признания факта оплаты при внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях, а именно когда товары ввозятся или не ввозятся на территорию РФ, получены от третьего лица, указанного или не указанного во внешнеторговой товарообменной (бартерной) операции в качестве лица, передающего товары (работы, услуги) за иностранное лицо*(42). А уже с 1 октября 2011 года все эти объемные поправки утрачивают силу.

Также необходимо отметить, что в пункте 3 статьи 170 НК РФ появится специальная норма по восстановлению НДС в виде подпункта 5, относящаяся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ*(43). В ней говорится, что в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций по реализации, перечисленных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, суммы налога, ранее принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению. Оно производится в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка этих товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Определена и дальнейшая судьба восстановленных сумм НДС: они принимаются к вычету (кроме сумм налога, восстановленных в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ) в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьей 167 НК РФ.

Ничего принципиально отличного от того порядка действий, который всегда применяли налогоплательщики, в этой норме нет. Только раньше он основывался на общих принципах главы 21 НК РФ и на разъяснениях Минфина России*(44). При этом финансовое ведомство даже уточняло, что именно следует считать периодом отгрузки. Так, в некоторых письмах было указано, что период отгрузки - тот, в котором производится оформление региональными таможенными органами таможенных деклараций на вывоз в таможенной процедуре экспорта*(45). А в иных - тот, в котором отгружен товар и оформлена ГТД. Причем если отгрузка товаров и таможенное оформление происходят в разных налоговых периодах, то восстанавливать следует в периоде, в котором соблюдаются оба условия*(46).

Кстати, аналогичен порядок действий при реализации товаров в рамках ТС, когда порядок применения нулевой ставки регламентируется не пунктом 1 статьи 164 НК РФ, а положениями статьи 2 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 и статьи 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009*(47).

Кроме того, в пункте 1 статье 164 НК РФ появятся новые подпункты. Так, согласно подпункту 3.1 ставка НДС в размере 0% будет применяться при оказании:

- услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС;

- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС*(48).

А согласно подпункту 9.1 ставка НДС в размере 0% будет применяться при выполнении российскими перевозчиками на ж/д транспорте работ (услуг):

- по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена ТС, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;

- по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров*(49).

Соответственно, новые нормы - пункты 4.1 и 5.1 - определяющие необходимый для подтверждения нулевой ставки пакет документов, появятся и в статье 165 НК РФ*(50).

Несмотря на то что мы рассмотрели только основные изменения, очевиден их существенный характер и значительный объем. А это означает, что для соблюдения норм законодательства в IV квартале 2011 года будет необходимо еще раз тщательно изучить главу 21 НК РФ и обратить внимание на разъяснения уполномоченных органов, которые, надеемся, уже появятся к тому моменту.

В.В. Сидорова,

советник налоговой службы РФ III ранга,

руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 16, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(2) п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур...

*(3) письмо Минфина России от 04.12.2010 N 03-07-11/476

*(4) письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009 N 03-07-09/53, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63

*(5) п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур...

*(6) письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@

*(7) п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ

*(8) п. 16 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений..."

*(9) п. 8 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(10) пп. "в" п. 19 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(11) пп. "б" п. 20 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(12) пп. "б" п. 17 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(13) п. 17 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(14) пп. "в" п. 19 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(15) пп. "б" п. 20 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(16) пп. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(17) пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ

*(18) письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 16.05.2011 N 03-07-11/127

*(19) постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08

*(20) письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, от 16.05.2011 N 03-07-11/127

*(21) пп. "б" п. 7 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(22) пп. "а" п. 20 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(23) письма Минфина России от 17.04.2008 N 03-07-11/150, от 16.09.2009 N 03-07-11/227

*(24) определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07; постановления ФАС Центрального округа от 08.11.2007 N А48-5635/06-8, ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2

*(25) п. 2 ст. 155 НК РФ

*(26) пп. "а" п. 9 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(27) пп. "б" п. 9 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(28) письма Минфина России от 03.06.2008 N 03-07-15/90, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@

*(29) пп. "в" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(30) письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475

*(31) пп. "в" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(32) пп. "б" п. 19 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(33) письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106, от 17.09.2010 N 03-07-11/382, от 22.10.2010 N 03-07-11/420, от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682

*(34) постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09

*(35) пп. "б" п. 19 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(36) пп. "а" п. 3 ст. 2, п. 1, 7 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(37) ст. 161 НК РФ

*(38) ст. 7 НК РФ

*(39) п. 7 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(40) пп. "а" п. 3 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(41) п. 13 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(42) Федеральный закон от 03.11.2010 N 285-ФЗ

*(43) пп. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(44) приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н; письма Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301, от 28.04.2008 N 03-07-08/103, от 11.11.2004 N 03-04-08/117

*(45) письма Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301, от 11.11.2004 N 03-04-08/117

*(46) письма Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103, УФНС России по г. Москве от 12.02.2007 N 19-11/13947

*(47) письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15

*(48) пп. "г" п. 12 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(49) пп. "д" п. 12 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ

*(50) пп. "г", "д" п. 13 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ