Уступка требования по договору участия в долевом строительстве (Т. Ильинова, "Финансовая газета", N 37, сентябрь 2011 г.)

Уступка требования по договору участия в долевом строительстве

Уступка требования, перевод долга и цессия вызывают на практике огромное количество вопросов у бухгалтеров, а если речь идет еще и о недвижимости, имеющей свои особенности бухгалтерского и налогового учета, то ситуация и вовсе перестает быть понятной.

Здесь мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы при отражении в учете операций по уступки прав на коммерческую недвижимость.

Предположим, что покупатель по договору уступки прав приобретает долю на недвижимое имущество и таким образом принимает все права по договору соинвестирования строительства этого объекта недвижимости. Акты приемки-передачи на объект и на права по договору переуступки подписаны. Усложним ситуацию тем, что даже на момент регистрации права собственности покупатель может еще не получить документы об инвентарной стоимости объекта строительства. В данной ситуации для отражения операции в учете покупателю необходимо определить для себя:

каким образом по стоимости инвестиционного вклада в договоре инвестирования, стоимости, оплаченной по договору уступки права, или инвентарной стоимости объекта недвижимости оценить полученный актив;

в какой момент отразить объект на балансовом счете;

когда стоимость недвижимости начнет формировать налогооблагаемую базу по налогу на имущество?

Как определить стоимость объекта недвижимости?

В соответствии с представленной ситуацией покупатель, приняв на себя права по договору соинвестирования строительства, фактически становится соинвестором на строительстве объекта коммерческой недвижимости.

Согласно Федеральному закону N 39-ФЗ от 25.02.99 г. "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 18.07.11 г.) инвесторы осуществляют финансирование объекта капитального строительства.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, (ред. от 8.11.10 г.), передача активов в качестве инвестиционного вклада в строительство не признается расходами организации. В бухгалтерском учете инвестора суммы переданных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, предусмотренных инвестиционным договором (контрактом), учитываются в соответствии с п.п. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 и Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (ред. от 24.12.10 г.), до момента оформления актов приемки-передачи объектов основных средств затраты на строительно-монтажные работы, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством) относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Следовательно, по мере завершения строительства и оформления всех необходимых документов инвестор или соинвестор, как в нашем случае, отражает у себя в учете капитальные вложения в объект недвижимости, открывая дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно ст. 2 ПБУ долгосрочных инвестиций бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи объекта основных средств.

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества (п. 3.2.1 ПБУ долгосрочных инвестиций).

Таким образом, если следовать норме указанного Положения, то после подписания акта о реализации инвестиционного проекта и передачи заказчиком помещения в построенном здании оно принимается на учет собственника в состав основных средств по инвентарной стоимости.

Однако мы усложнили ситуацию тем, что ни на момент передачи объекта по договору переуступки прав требования и договору соинвестирования, ни даже на момент регистрации права собственности покупателю неизвестна инвентарная стоимость объекта. Как быть в этом случае?

В такой ситуации, по нашему мнению, необходимо применять нормы ПБУ долгосрочных инвестиций в совокупности с другими нормами законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету.

Согласно пп. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (ред. от 24.12.10 г.), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, для целей налогового и бухгалтерского учета собственник помещения определяет стоимость основного средства по стоимости фактически произведенных расходов.

Инвентарная стоимость объекта строительства складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. По окончании строительства данная стоимость передается инвестору в акте приемки-передачи и сводном счете-фактуре.

В рассматриваемой ситуации при отсутствии дополнительных затрат затратами на приобретение помещения в построенном здании фактически является сумма, уплаченная инвестором по инвестиционному договору, за вычетом суммы НДС, указанной в сводном счете-фактуре, выданном заказчиком-застройщиком, и суммы НДС по услугам заказчика-застройщика.

Порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком-застройщиком и инвестором разъясняется, в частности, письмом Минфина России от 24.05.06 г. N 03-04-10/07. В указанном письме установлено, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

На практике нередки ситуации, когда размер инвестиционного вклада не соответствует инвентарной стоимости строительства. В таком случае, по нашему мнению, объект принимается к учету по стоимости вклада, при условии, если договором с заказчиком не предусмотрен возврат средств экономии. Основанием для такого вывода является ст. 5 Федерального закона от 30.12.04 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости" (ред. от 17.06.10 г.). По этой цене и будет приниматься к учету завершенный строительством объект, если она не будет изменена. При этом изменение цены допускается только в том случае, если это предусмотрено договором (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.12.04 г. N 214-ФЗ).

Обобщая сказанное, можно констатировать, что стоимость объекта строительства формируется по фактическим затратам, приравненным (в большинстве случаев) к стоимости инвестиционного взноса в строительство.

Когда принимать к учету объект в качестве основного средства?

По рассматриваемой ситуации покупатель зарегистрировал право собственности на нежилые помещения, но не получил информацию об инвентарной стоимости объекта. В связи с этим для него правомерен вопрос о том, следует ли ждать информацию о стоимости или оприходовать объект по стоимости инвестиционного взноса?

В налоговом учете в соответствии с нормами ст. 258-259 НК РФ момент подачи документов на регистрацию права собственности является датой, начиная с которой объекты недвижимости квалифицируются в качестве основных средств.

Бухгалтерский учет законченных капитальным строительством объектов с 2011 г. изменился. С 1 января 2011 г. фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на отдельном субсчете к счету 01 независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или не переданы. Соответствующие изменения были внесены в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н.

До 1 января 2011 г. организация могла учитывать построенные или приобретенные объекты недвижимости до момента государственной регистрации права собственности и подачи документов на такую регистрацию на счете 08. Теперь, как только капитальное строительство объекта недвижимости закончено, он пригоден к эксплуатации будущим собственником и удовлетворяет требованиям п. 4 ПБУ 6/01, такой актив квалифицируется в качестве основного средства.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, факт окончания строительства, передачи по акту приемки-передачи эксплуатируемого или предназначенного, как указано в п. 4 ПБУ 6/01, для эксплуатации объекта недвижимости уже до государственной регистрации права собственности обязывает покупателя оприходовать в бухгалтерском учете актив в качестве основного средства. Нарушение данного срока не соответствует методологии учета и ведет к применению налоговых санкций по ст. 120 НК РФ в размере от 10 000 до 30 000 руб.

С какого момента покупатель становится плательщиком налога на имущество?

В силу положений ст. 374 и 376 НК РФ обязанность по включению недвижимости в расчетную базу по налогу на имущество возникает у организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Принятие недвижимого имущества, в частности объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Как уже было указано, одним из основных признаков является способность приносить экономические выгоды в течение длительного (не менее 12 месяцев) времени.

Следовательно, как только объект недвижимости начал использоваться в производственной деятельности, не дожидаясь момента государственной регистрации, у будущего собственника возникает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество.

К такому заключению официальные органы и суды приходили и раньше. Так, в решении ВАС РФ от 17.10.07 г. N 8464/07 указано, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика (покупателя) от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Исходя из логики суда налог в данном случае уплачивается с даты начала фактического использования недвижимости в деятельности организации.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8.04.08 г. N 16078/07 по делу N А43-30586/2006-35-962 делается следующий вывод: если у организации отсутствуют затраты, связанные с передачей ей объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствует необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатируется, то это имущество не может учитываться как незавершенные капитальные вложения. Факт принятия объектов на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество.

Таким образом, не отражая в учете стоимость полученной недвижимости, покупатель недоплачивает налог на имущество, что, учитывая существенную стоимость объектов недвижимости, может привести к существенному налоговому риску по ст. 122 НК РФ. Штраф за неправомерную неуплату налога составляет 20% от стоимости недоимки, на которую ФНС России насчитает еще и пени за просрочку уплаты налога в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа в бюджет (ст. 75 НК РФ).

Так как же быть со стоимостью?

Рассмотренная нами ситуация сознательно усложнена отсутствием на момент государственной регистрации собственности на недвижимость информации об инвентарной стоимости на нее. Ситуация не типовая, но и не вымышленная, она имеет место в реальной аудиторской практике. Будущему собственнику недвижимости, если он столкнулся с таким "неторопливым" застройщиком (продавцом, стороной договора по переуступке), стоит учитывать следующее.

В соответствии с пп. 10, 11 ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, содержащее сведения об объекте капитального строительства.

В соответствии с п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Для получения разрешения застройщик обращается в орган, выдавший разрешение на строительство, с заявлением, к которому прилагаются документы, список которых представлен в п. 3 ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации. Пакет документов предусматривает подачу акта приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора).

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" в качестве документов приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности применяются Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Обе унифицированные формы предусматривают указание стоимости объекта согласно проектно-сметной документации и стоимости объекта основных фондов.

Следовательно, уже перед государственной регистрацией права собственности на объекты недвижимости заказчик должен составить акт приемки объекта законченного капитального строительства и обозначить в нем итоговую стоимость здания.

Таким образом, по нашему мнению, уже до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества покупатель должен сформировать в учете стоимость основного средства, оприходовать объект недвижимости и с 1-го числа месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию, начать включать его стоимость в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Если к моменту формирования первоначальной стоимости покупатель не имеет возможности определить стоимость объекта недвижимости по акту приемки-передачи, то во избежание налоговых санкций, целесообразно сформировать стоимость основного средства исходя из фактических затрат компании, понесенных в связи с приобретением объекта недвижимости к этому моменту. В данной ситуации такими затратами является стоимость уступленного права.

В дальнейшем при получении акта приемки-передачи объекта и сводного счета-фактуры данную стоимость можно будет скорректировать, тем самым компания избежит налоговых санкций в виде начисленных пеней за неправомерное неперечисление налога на имущество.

Т. Ильинова,

заместитель руководителя аудиторско-правового департамента

аудиторско-консалтинговой группы "Градиент Альфа"

"Финансовая газета", N 37, сентябрь 2011 г.