Расчет периода списания убытка от продажи объекта, который ранее передавался в лизинг (И.В. Тарасова, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2011 г.)

Расчет периода списания убытка от продажи объекта, который ранее передавался в лизинг

В период действия договора лизинга собственник имущества может применять повышающий коэффициент амортизации. Но влияет ли этот коэффициент на период признания убытка от продажи такого объекта?

Ситуация. Лизингодатель на балансе отражает основное средство, переданное лизингополучателю. Причем к основной норме организация применяет повышающий коэффициент амортизации (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

По окончании или при досрочном расторжении договора лизинга имущество возвращается лизингодателю. В этих случаях собственник объекта теряет право на его ускоренную амортизацию до заключения следующего договора лизинга (письмо Минфина России от 28.02.05 N 03-03-01-04/1/78). Однако корректировать суммы амортизации, начисленные в период действия договора, не нужно. Таким образом, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата имущества лизингодателю, ускоренный коэффициент амортизации применять нельзя.

Предположим, лизинговая компания решила продать такой объект с убытком. Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток от продажи основного средства списывается в налоговом учете в течение оставшегося срока эксплуатации. Поэтому у лизингодателя возникает вопрос: исходя из какого количества месяцев рассчитывать период признания убытка от продажи бывшего предмета лизинга? Ведь согласно пункту 13 статьи 258 НК РФ применение к нормам амортизации повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования объектов. Ответ зависит от конкретной ситуации.

Если объект был продан в месяце его возврата лизингодателю, при этом срок эксплуатации еще не окончен. По мнению Минфина России, в случае реализации с убытком имущества, по которому применялся повышающий коэффициент амортизации, срок его полезного использования определяется как срок, сокращенный в результате применения коэффициента (письма от 04.08.09 N 03-03-06/1/511 и от 04.07.08 N 03-03-06/1/383).

Поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщик еще не успел отменить повышающий коэффициент амортизации, то он может воспользоваться этой позицией.

Пример 1

Между ЗАО "Лизингодатель" и ООО "Лизингополучатель" заключен договор лизинга сроком действия 30 месяцев. В лизинг передается грузовой автомобиль, который согласно договору числится на балансе лизингодателя. Срок полезного использования автомобиля - 90 месяцев (пятая амортизационная группа). К основной норме амортизации собственник применяет повышающий коэффициент, равный 3.

На 26-м месяце эксплуатации в связи с неисполнением лизингополучателем обязательств имущество у него изъято, а договор расторгнут. В этом же месяце - до отмены повышающего коэффициента - лизингодатель продал автомобиль с убытком в размере 240 000 руб. Сокращенный в результате применения повышающего коэффициента срок полезного использования равен 30 месяцам (90 мес. : 3). Следовательно, период, в течение которого учитывается убыток от реализации, составляет 4 месяца (30-26). Таким образом, ежемесячно лизингодатель будет списывать в налоговом учете часть убытка в размере 60 000 руб. (240 000 руб. : 4 мес.).

Причем данный порядок учета убытка используется в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методом (письмо Минфина России от 06.08.10 N 03-03-05/183). Сразу оговоримся, что в данном случае сокращенный срок эксплуатации исчисляется только для определения периода списания убытка от продажи имущества.

Если объект был продан в месяце его возврата лизингодателю, но срок эксплуатации уже окончен. Допустим, лизингополучатель передает лизингодателю имущество по окончании договора. При этом оставшийся срок полезного использования амортизируемого имущества на момент его последующей реализации равен нулю или отрицательному числу. Тогда сумма полученного при продаже убытка признается лизингодателем в полном размере единовременно в том месяце, в котором произошла реализация (письмо Минфина России от 12.07.11 N 03-03-06/1/417).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Но предположим, что лизингополучатель обязательства по договору не нарушал. Автомобиль возвращен по окончании договора, то есть на 31-м месяце эксплуатации объекта. В том же месяце он был продан с убытком, и соответственно признан в налоговом учете убыток от реализации в полном размере - 240 000 руб. Ведь оставшийся срок эксплуатации составляет отрицательную величину, а именно: - 1 мес. (30-31).

Если объект был продан через некоторое время после возврата. В разъяснениях Минфина России говорится только об использовании срока, сокращенного в результате применения коэффициента. Но не рассмотрена ситуация, когда предмет лизинга, возвращенный досрочно, лизингодатель продает не в месяце изъятия у лизингополучателя, а, например, через несколько месяцев. То есть данный объект уже не является лизинговым имуществом и при его амортизации повышающий коэффициент не применяется.

Полагаем, в таком случае надо рассчитывать "смешанный" фактический срок эксплуатации в целом. А именно: к количеству месяцев, в течение которых действовал договор лизинга и применялся повышающий коэффициент амортизации, прибавляется оставшийся срок полезного использования, когда объект амортизировался без учета этого коэффициента.

Порядок расчета. В начале определяем общий срок эксплуатации в месяцах ():

,

где - срок полезного использования объекта, установленный на основании Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1), технических условий или рекомендаций изготовителя;

- срок в месяцах, в течение которого начислялась ускоренная амортизация;

- повышающий коэффициент амортизации.

Затем рассчитаем срок, в течение которого будет списываться убыток (), по такой формуле:

,

где - фактический срок эксплуатации на дату продажи объекта, включая месяц продажи.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, что автомобиль продан на 28-м месяце эксплуатации.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем изъятия (то есть с 27-го месяца эксплуатации), при начислении амортизации коэффициент 3 лизингодатель не применяет. Поэтому дальнейшее исчисление срока полезного использования, необходимого для признания в налоговом учете убытка, определено без учета повышающего коэффициента.

В результате общий срок эксплуатации автомобиля для учета убытка равен 38 месяцам [26 мес. + (90 мес. - 26 мес. х 3)].

Следовательно, период, в течение которого может быть учтен убыток от реализации грузового автомобиля, составил 10 месяцев (38-28).

Далее ежемесячно лизингодатель будет списывать часть убытка в размере 24 000 руб. (240 000 руб. : 10 мес.).

И.В. Тарасова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2011 г.