Обмен товаров в розничной торговле (В. Семенихин, "Финансовая газета", N 40, октябрь 2011 г.)

Обмен товаров в розничной торговле

Особенности договора розничной купли-продажи как одного из разновидностей договора купли-продажи установлены параграфом 2 "Розничная купля-продажа" главы 30 ГК РФ. При этом гражданское право подразделяет торговлю на оптовую и розничную в зависимости от цели использования товара. Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При отсутствии специальных норм к договору розничной купли-продажи применяются общие положения о купле-продаже, на что указывает п. 5 ст. 454 ГК РФ. Кроме того, к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются нормы Закона Российской Федерации от 7.02.92 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" и иные правовые акты, принятые в соответствии с ним.

Все мы привыкли думать, что обмену подлежат только товары, приобретенные с какими-то недостатками. Вместе с тем закон не запрещает нам как покупателям обменивать и те товары, качество которых не вызывает сомнения. Возможность такого обмена розничному покупателю предоставляют ст. 502 ГК РФ и ст. 25 Закона N 2300-1, а также Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.98 г. N 55, которыми в обязательном порядке руководствуются в своей деятельности все розничные продавцы.

Постановлением Правительства Российской Федерации N 55 также утверждены:

Перечень товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара;

Перечень непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации.

Согласно указанным нормам розничный покупатель может в течение 14 календарных дней (не считая дня покупки) обменять товар соответствующего качества, который не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации.

Сфера действия данного права распространяется на большинство непродовольственных товаров, исключение составляют лишь те товары, которые включены в Перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации N 55.

Так, в соответствии с указанным Перечнем, в частности, не подлежат обмену предметы личной гигиены, парфюмерия, косметика, швейные и трикотажные изделия, лекарственные препараты, бытовая мебель и т.д.

При этом обмен товара возможен только при условии, что товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки, а также имеется товарный или кассовый чек либо иной документ, подтверждающий оплату указанного товара. Напоминаем, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, на что указывает ст. 493 ГК РФ.

В то же время отсутствие документа, подтверждающего оплату товара, не лишает розничного покупателя права на обмен качественного товара. В ст. 25 Закона N 2300-1 прямо указано на то, что в этом случае покупатель может воспользоваться свидетельскими показаниями. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.11 г. по делу N А53-10753/2010 доказательством заключения розничного договора купли-продажи с продавцом суд признал видеозапись, предоставленную розничным покупателем.

Если товар отвечает всем перечисленным требованиям, то розничный продавец обязан произвести обмен. Исключение составляет лишь случай, когда в день обращения покупателя аналогичный товар отсутствует в продаже. В такой ситуации покупатель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата денег, уплаченных при покупке. Причем удовлетворить требование покупателя о возврате денег продавец должен в течение трех дней с момента возврата товара в розничную сеть.

Заметим, что продавец и покупатель могут договориться между собой, что обмен товара будет произведен сразу же после поступления аналогичного товара в продажу. Законом это не запрещено, но в такой ситуации розничный продавец обязан незамедлительно уведомить покупателя о факте поступления аналогичного товара в продажу.

Отказ розничного продавца в обмене качественного товара может привести к мерам административной ответственности продавца. Такое деяние рассматривается как нарушение правил продажи отдельных видов товаров и на основании ст. 14.15 КоАП РФ влечет за собой предупреждение или наложение административного штрафа:

на граждан - в размере от 300 до 1500 руб.;

на должностных лиц - от 1000 до 3000 руб.;

на юридических лиц - от 10 000 до 30 000 руб.

Анализируя гражданско-правовые основы обмена товаров, можно сделать вывод, что при обмене качественного товара розничный продавец может:

обменять товар на аналогичный;

вернуть за него деньги.

Понятно, что и обмен, и возврат товара, как и любая иная хозяйственная операция, должны найти свое отражение в бухгалтерском учете розничного продавца, обязанность по ведению которого для большинства российских фирм установлена ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Исключение Закон N 129-ФЗ предусматривает лишь для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, регулируемую главой 26.2 НК РФ, которые наделены правом ведения бухгалтерского учета не в полном объеме.

Как было указано, возврат денег за товар означает отказ покупателя от исполнения договора розничной купли-продажи, что в свою очередь требует от розничного продавца сторнирования выручки от продажи товара, поскольку при отказе от договора право собственности на розничный товар не перешло к покупателю, следовательно, для признания выручки в бухгалтерском учете продавца нет оснований, на что указывает п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ред. от 8.11.10 г.). Кроме того, необходимость сторнирования выручки от продажи товара, возвращаемого в розничную сеть, вытекает и из основной задачи бухгалтерского учета - формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

В отличие от возврата денег при обмене товаров, осуществляемых в рамках одного договора купли-продажи, выручка не сторнируется, однако операции по продаже товара следует дополнить операциями по приему товара от покупателя и передаче ему другого товара взамен возвращаемого.

Заметим, что, по сути, порядок отражения обмена товаров в розничной торговле вытекает из п. 4.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 г. N 1-794/32-5. При этом механизм обмена товаров в рознице зависит от цен на товары, используемых розничным продавцом.

Как известно, в бухгалтерском учете товары представляют собой материально-производственные запасы (далее - МПЗ) организации, приобретенные у третьих лиц с целью продажи. Порядок ведения бухгалтерского учета МПЗ определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

Пункт 13 ПБУ 5/01 предусматривает для розничных продавцов специальное правило учета товаров (они в отличие от оптовиков вправе вести учет товаров как по покупным, так и по продажным ценам). Используемый вариант учета товаров розничный продавец обязан закрепить в своей учетной политике.

Практика показывает, что розничные продавцы до сих пор чаще используют продажные цены, нежели покупные, поскольку последний вариант предполагает наличие специальной контрольно-кассовой техники, подключаемой к бухгалтерской программе розничного продавца, которая далеко не всем по карману. Если продавец, к которому обратился розничный покупатель с просьбой об обмене товара, ведет учет товаров по продажным ценам, то принятие возвращаемого товара отражается по дебету счета 41-2 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на величину его продажной стоимости (п. 4.4 Методических рекомендаций).

Если товар меняется на аналогичный и равноценный, то передача товара покупателю в обмен на возвращаемый, отражается на ту же стоимость, но уже обратной записью.

Поскольку обмен товара, осуществляемый в рамках единого договора розничной купли-продажи, нельзя квалифицировать как продажу одного товара и приобретение другого, то у розничного продавца не возникает ни объекта налогообложения по НДС, ни права на налоговый вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ.

Аналогично ситуация обстоит и в отношении налогообложения прибыли - обмен товара, осуществляемый в рамках одного договора не приводит к появлению доходов и расходов розничного продавца.

Пример 1

Предположим, что розничный покупатель приобрел для ремонта квартиры межкомнатные двери стоимостью 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.). Приобретенные двери не подошли покупателю по цвету, в силу чего он обратился в магазин с просьбой об обмене товара на аналогичные двери другого цвета.

Учет товара ведется розничным продавцом по продажным ценам. Торговая наценка по данному товару составляет 2000 руб. Продажная цена товара на дату обмена и торговая наценка остаются на том же уровне. Розничный продавец находится на общей системе налогообложения и является плательщиком НДС.

В учете розничного продавца операции по обмену дверей отражены следующим образом.

На день продажи дверей:

Дебет 50, Кредит 90-1 - 10 620 руб.

- отражена выручка от продажи дверей;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 1620 руб.

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2, Кредит 41-2 - 10 620 руб. - списана продажная стоимость приобретенных дверей;

Дебет 90-2, Кредит 42 - 2000 руб. - сторнирована торговая наценка по проданным дверям.

На день обмена товара:

Дебет 41-2, Кредит 76 - 10 620 руб.

- приняты от покупателя возвращенные двери;

Дебет 76, Кредит 41-2 - 10 620 руб.

- переданы покупателю аналогичные двери другого цвета.

Однако не всегда имеет место равноценный обмен, поскольку на дату обмена цена обмениваемого товара может измениться, особенно учитывая уровень инфляции.

Если на дату обмена цена на аналогичный товар выросла, то операции по приему товара от покупателя и передаче ему товара взамен возвращаемого производятся уже исходя из цены товара, действующей на дату обмена. В силу того что обмен товара не рассматривается как отдельные операции реализации-приобретения товара, дополнительных по отношению к первичной продаже товара налоговых обязательств у розничного продавца не возникает.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что на дату обмена продажная цена дверей выросла на 200 руб. и составила 10 820 руб., а размер торговой наценки остался прежним.

Тогда в учете розничного продавца операции по обмену товара будут отражены следующим образом.

На день продажи дверей:

Дебет 50, Кредит 90-1 - 10 620 руб.

- отражена выручка от продажи дверей;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 1620 руб.

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2, Кредит 41-2 - 10 620 руб. - списана продажная стоимость приобретенных дверей;

Дебет 90-2, Кредит 42 - 2000 руб. - сторнирована торговая наценка по проданным дверям.

На день обмена товара:

Дебет 41-2, Кредит 76 - 10 820 руб.

- приняты от покупателя возвращенные двери;

Дебет 76, Кредит 41-2 - 10 820 руб.

- переданы покупателю аналогичные двери другого цвета.

Не всегда аналогичный товар имеется в продаже. В этом случае продавец может предложить покупателю в обмен более дорогую вещь или товар по более низкой цене. Практическая деятельность розницы показывает, что такие ситуации не редкость.

Если возвращаемый покупателем товар меняется на более дорогой, то у розничного покупателя возникает необходимость доплаты, а у розничного продавца - корректировки выручки и себестоимости проданного товара. Кроме того, при обмене товара на более дорогую вещь возникают дополнительные налоговые обязательства. Так, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ на разницу в ценах розничный продавец должен доначислить сумму НДС. На разницу в ценах продажи товаров изменятся и налогооблагаемые доходы розничного продавца в части налога на прибыль. Кроме того, придется откорректировать и налогооблагаемые расходы на разницу между ценами приобретения первоначально проданного товара и товара, предложенного взамен.

Пример 3

Предположим, что розничный покупатель приобрел смеситель для ванной комнаты стоимостью 5900 руб., который не подошел по размерам, в силу чего покупатель обратился в магазин с просьбой об обмене товара.

По соглашению сторон розничный продавец обменял возвращенный смеситель на смеситель нужного размера, стоимость которого составляет 6136 руб.

Учет товара ведется розничным продавцом по продажным ценам. Торговая наценка по первоначально проданному смесителю составляла 1500 руб., а по второму - 2000 руб.

Розничный продавец находится на общей системе налогообложения и является плательщиком НДС.

В учете розничного продавца операции по обмену товара отражены следующим образом.

На день продажи смесителя:

Дебет 50, Кредит 90-1 - 5900 руб. - отражена выручка от продажи смесителя;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 900 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2, Кредит 41-2 - 5900 руб. - списана продажная стоимость смесителя;

Дебет 90-2, Кредит 42 - 1500 руб. - сторнирована торговая наценка по проданному смесителю.

На день обмена товара:

Дебет 41-2, Кредит 76 - 5900 руб. - принят от покупателя возвращенный смеситель;

Дебет 76, Кредит 41-2 - 6136 руб. - передан покупателю смеситель взамен возвращенного товара;

Дебет 50, Кредит 90-1 - 236 руб. (6136 руб. - 5900 руб.) - отражена в составе выручки доплата, полученная от покупателя;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 36 руб. (236 руб. х 18/118) - доначислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2, Кредит 41-2 - 236 руб. - скорректирована себестоимость продаж;

Дебет 90-2, Кредит 42 - 500 руб. (2000 руб. - 1500 руб.) - сторнирована разница в торговых наценках.

В. Семенихин,

эксперт

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2011 г.