Комментарий к письму Минфина РФ от 12 августа 2011 г. N 03-03-06/1/479 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 12 августа 2011 г. N 03-03-06/1/479

Паевой инвестиционный фонд обратился к налогоплательщику с целью возврата уплаченного налога. Налогоплательщик спрашивает, каков порядок возврата налога в связи с вышеуказанной ситуацией?

Согласно пункту 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 24 НК РФ определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств и иного имущества путем размещения акций или заключения договоров доверительного управления в целях их объединения и последующего инвестирования в объекты, определяемые в соответствии с настоящим Федеральным законом, а также с управлением (доверительным управлением) имуществом инвестиционных фондов, учетом, хранением имущества инвестиционных фондов и контролем за распоряжением указанным имуществом, регулирует Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 10 Федерального закона N 156-ФЗ паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

Пунктом 1 статьи 246 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, российские организации.

Учитывая, что паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, плательщиком налога на прибыль организаций, организация-эмитент при выплате дивидендов паевому инвестиционному фонду не должна удерживать налог на прибыль организаций. Но это только теоретически, поскольку не всегда паевой инвестиционный фонд представляет организации-эмитенту документы, подтверждающие, что он не является плательщиком налога. Если же такие документы не представлены, то организация-эмитент обязана удержать налог. В связи с этим часто возникают ситуации, при которых паевой инвестиционный фонд представляет подтверждающие его статус документы уже после удержания налога организацией-эмитентом. Тут следует отметить, что вопрос о возврате налога является дискуссионным. Существует несколько противоречивых мнений, потому что главой 25 НК РФ такая ситуация не регламентирована.

Возврат налога ИФНС

Так, в статье 78 НК РФ речь идет о зачете или возврате сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено статьей 78 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 78 НК РФ определено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Следовательно, процедура возврата излишне уплаченного налога следующая. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику на основании его письменного заявления. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Тут следует привести в качестве примера ситуацию, которая рассматривалась в письме Минфина России от 10.09.2010 N 03-02-07/2-139. Эмитентом был удержан налог при выплате дивидендов налогоплательщику. Приводя цитаты норм налогового законодательства, Минфин России сделал вывод, что главой 25 НК РФ не установлена обязанность налоговых агентов возвращать суммы налога на прибыль организаций, излишне удержанные из доходов получателей дивидендов налогоплательщиков - российских организаций.

Также Минфин России отметил, что до внесения изменений в главу 25 НК РФ, направленных на урегулирование порядка возврата налоговым агентом налогоплательщику - российской организации суммы налога на прибыль организаций, излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации, возврат такой суммы налога может быть осуществлен налоговым органом налогоплательщику по месту его учета после получения подтверждения этим налоговым органом факта излишнего удержания и перечисления в бюджетную систему Российской Федерации указанной суммы налога.

Однако все это невозможно применить к нашей ситуации, поскольку паевой инвестиционный фонд не является плательщиком налога. Кроме того эмитента нельзя даже назвать налоговым агентом, поскольку налоговый агент выстраивает взаимоотношения только с налогоплательщиками.

Хотя, конечно, можно было бы рассмотреть ситуацию, при которой вышеуказанную процедуру возврата за паевой инвестиционный фонд осуществила бы его управляющая компания. Поскольку в силу пункта 3 статьи 11 Федерального закона N 156-ФЗ управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также имеет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам.

Действуем через налогового агента

Минфин России в письме от 12.08.2011 N 03-03-06/1/479 пошел по другому пути.

В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ правила, установленные статьей 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. Получается, что фактически данную процедуру возврата за налогоплательщика может произвести налоговый агент. Принимая это во внимание, Минфин России сделал вывод, что в случае удержания эмитентом налога при выплате дивидендов паевому инвестиционному фонду такую процедуру возврата может осуществить эмитент. Специалисты отметили, что требование о возврате удержанной суммы налога на прибыль организаций может быть предъявлено управляющей компанией паевого инвестиционного фонда эмитенту в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Однако эмитент не обязан осуществлять вышеназванную процедуру возврата. Кроме того, у эмитента появляются определенные трудности. Во-первых, это то, о чем написал в письме Минфин России - эмитент должен будет представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за период излишнего удержания и перечисления суммы указанного налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Во-вторых, и это самое главное - необходимо будет пересчитать сумму налога по каждому акционеру, рассчитанную по формуле, установленной в пункте 2 статьи 275 НК РФ. Ранее показатель "д" определялся исходя из общей суммы дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов.

Для того чтобы не произошло вышеуказанной ситуации, паевому инвестиционному фонду необходимо знать о подтверждении следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 11 Федерального закона 156-ФЗ управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." и указано название паевого инвестиционного фонда.

Состав подтверждающей документации

Что касается специальных документов, подтверждающих, что акции акционерного общества приобретались управляющей компанией для паевого инвестиционного фонда, то следует отметить, что таких документов на сегодняшний день нет.

Налоговые органы считали, что таким документом ранее мог быть "Отчет об инвестиционных вложениях", содержащийся в Положении о порядке оценки и составления отчетности о стоимости чистых активов интервальных паевых инвестиционных фондов, утвержденном постановлением ФКЦБ России от 21.05.1998 N 12.

Такое мнение было отражено в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Вышеуказанный отчет отражает в себе, в частности:

- наименование каждого эмитента ценных бумаг;

- государственный регистрационный номер выпуска ценных бумаг;

- количество ценных бумаг;

- балансовая и оценочная стоимость ценных бумаг.

Однако вышеуказанное постановление ФКЦБ России более не применяется, так как утратило силу.

На сегодняшний день заменяющим документом может быть "Справка о стоимости активов акционерного инвестиционного фонда и активов паевого инвестиционного фонда", содержащаяся в Положении об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда, утвержденном постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 N 03-41/пс.

Такая справка отражает в себе, в частности:

- стоимость ценных бумаг, имеющих признаваемую котировку;

- стоимость ценных бумаг российских эмитентов, не имеющих признаваемую котировку;

- стоимость ценных бумаг иностранных эмитентов.

Следует также отметить, что аналогичный документ и в письмах Минфина России от 14.11.2007 N 03-03-06/2/214, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156 и от 13.11.2010 N 03-03-06/1/717. В них рассматривается и другой документ - отчет о владельцах акций акционерного инвестиционного фонда и инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда.

В письме от 20.01.2011 N 03-03-06/1/17 Минфин России сделал вывод, что документами, подтверждающими освобождение от уплаты налога на прибыль организаций при выплате эмитентом дивидендов по акциям, составляющим имущество паевого инвестиционного фонда, находящегося в доверительном управлении управляющей компании, могут быть признаны любые документы, подтверждающие наличие этих акций в составе паевого инвестиционного фонда. Такими документами могут быть документы, подтверждающие приобретение ценных бумаг доверительным управляющим, а также документы, выданные специализированным депозитарием, осуществляющим учет и хранение имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, подтверждающие учет акций в составе имущества такого фонда.

В заключение отмечу, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, обособляется от имущества управляющей компании этого фонда, имущества владельцев инвестиционных паев, имущества, составляющего иные паевые инвестиционные фонды, находящиеся в доверительном управлении этой компании, а также иного имущества, находящегося в доверительном управлении или по иным основаниям у указанной управляющей компании. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.