Как учесть расходы, оплаченные электронными деньгами, с 1 октября 2011 года (М.С. Кузнецова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.)

Как учесть расходы, оплаченные электронными деньгами, с 1 октября 2011 года

Многие организации сегодня оплачивают услуги электронными деньгами. Этим летом был принят закон, регулирующий правоотношения в данной сфере. По каким правилам теперь будут производиться электронные расчеты и как их отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

С 29 сентября 2011 года, за исключением некоторых положений, вступает в силу Федеральный закон от 27.06.11 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" (далее - Закон N 161-ФЗ). Он устанавливает основные понятия (см. врезку справа) и порядок взаимоотношений между участниками расчетов. Так, правила конкретной платежной системы определяет ее оператор. Им может стать, например, Банк России, Внешэкономбанк или другой банк. Он контролирует соблюдение установленных правил, которые фактически признаются договором. Причем согласно части 7 статьи 20 Закона N 161-ФЗ участники платежной системы присоединяются к данным правилам только путем принятия их в целом.

Что такое электронные деньги

Понятие электронных денег довольно объемно и сложно для восприятия. Оно дано в пункте 18 статьи 3 Закона N 161-ФЗ:

"Электронные денежные средства - денежные средства, которые предварительно предоставлены одним лицом (лицом, предоставившим денежные средства) другому лицу, учитывающему информацию о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счета (обязанному лицу), для исполнения денежных обязательств лица, предоставившего денежные средства, перед третьими лицами и в отношении которых лицо, предоставившее денежные средства, имеет право передавать распоряжения исключительно с использованием электронных средств платежа".

Из этого определения можно сделать такие выводы:

- денежные средства, переведенные клиентом оператору электронных денежных средств (далее - оператор), остаются собственностью клиента;

- денежные средства предоставляются оператору для осуществления расчетов с третьими лицами;

- клиенту не открывается банковский счет;

- клиент осуществляет расчеты через оператора только посредством электронных средств платежа.

Как сказано в Законе N 161-ФЗ, не являются электронными денежные средства, полученные организациями, осуществляющими:

- профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг;

- клиринговую деятельность или деятельность по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами;

- учет информации о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счета в соответствии с законодательством, регулирующим деятельность указанных организаций.

Справка. Понятия, используемые при электронных расчетах

Законом N 161-ФЗ предусмотрены следующие основные определения.

Электронная платежная система - совокупность операторов по переводу денежных средств (включая операторов электронных денежных средств), банковских платежных агентов (субагентов), платежных агентов, организаций федеральной почтовой связи при оказании ими платежных услуг в соответствии с законодательством РФ, операторов платежных систем, операторов услуг платежной инфраструктуры.

Оператор платежной системы - кредитная организация либо организация, не являющаяся кредитной и созданная в соответствии с законодательством РФ.

Оператор по переводу денежных средств - организация, которая согласно законодательству РФ вправе осуществлять перевод денежных средств.

Оператор электронных денежных средств - оператор по переводу денежных средств, осуществляющий перевод электронных денежных средств без открытия банковского счета (перевод электронных денежных средств). Им может быть банк или небанковская кредитная организация, имеющая право проводить названные операции.

Оператор услуг платежной инфраструктуры - операционный центр, платежный клиринговый центр и расчетный центр.

Правила платежной системы - документы, содержащие условия участия в платежной системе, осуществления перевода денежных средств, оказания услуг платежной инфраструктуры и иные условия, определяемые оператором платежной системы на основании Закона N 161-ФЗ.

Участники платежной системы - организации, присоединившиеся к правилам платежной системы в целях оказания услуг по переводу денежных средств.

Клиенты - плательщики или получатели средств. Клиентом может быть как организация, так и физлицо.

Остаток электронных денежных средств - размер обязательств оператора электронных денежных средств перед клиентом в сумме предоставленных им денежных средств.

Электронное средство платежа - это средство или способ, позволяющие клиенту оператора по переводу денежных средств составлять, удостоверять и передавать распоряжения в целях осуществления перевода с использованием специальных технологий и носителей информации.

Общая схема осуществления расчетов электронными деньгами

Порядок перевода электронных денежных средств регламентируется статьей 7 Закона N 161-ФЗ. Схема такова: виртуальные деньги, хранящиеся в электронном кошельке пользователя системы, - это реальные безналичные деньги, зачисленные клиентом со своего счета на банковский счет оператора. Еще раз отметим, что при этом деньги остаются собственностью клиента-пользователя. При осуществлении платежей клиентом, например при перечислении вознаграждения физлицу на основании договора подряда, оператор осуществляет зачисление электронных денег в кошелек физлица. Последний вправе вывести деньги или использовать при расчетах за товары, работы и услуги. Здесь можно выделить пять этапов.

Первый этап-заключение договора с клиентом. Закон N 161-ФЗ требует заключения договора между оператором и клиентом. Именно на основании него клиент предоставляет денежные средства оператору для осуществления расчетов электронными деньгами (см. врезку внизу).

Причем для использования электронного средства платежа юрлица или предприниматели обязаны пройти идентификацию (п. 7 ст. 10 Закона N 161-ФЗ). Она проводится согласно положениям Федерального закона от 07.08.01 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов...". В отношении клиента-физлица оператор может не проводить такую идентификацию. Это зависит от суммы операции и размера остатка электронных денежных средств.

Второй этап - ввод денег в электронный кошелек. Ранее организация могла ввести деньги любыми законными способами платежа, в том числе наличными через подотчетное лицо. Теперь Закон N 161-ФЗ ограничил эти операции. Так, в пункте 3 статьи 7 Закона N 161-ФЗ сказано, что клиент - юридическое лицо или предприниматель предоставляет денежные средства оператору только с использованием своего банковского счета. Фактически запрет на ввод наличных денег в электронный кошелек означает запрет на пополнение кошелька через подотчетное лицо организации.

Справка. Требования к деятельности оператора электронных денежных средств

Общие требования установлены статьями 12 и 13 Закона N 161-ФЗ. К примеру, оператор электронных денежных средств, который осуществляет деятельность на основании договоров с оператором связи и физлицами - абонентами оператора связи, устанавливает правила перевода, включая:

- порядок деятельности оператора по переводу электронных денежных средств;

- порядок предоставления клиентам электронных средств платежа и осуществления перевода электронных денежных средств с их использованием;

- порядок деятельности оператора при привлечении банковских платежных агентов, а также организаций, оказывающих операционные услуги или услуги платежного клиринга;

- порядок обеспечения бесперебойности осуществления перевода электронных денежных средств;

- порядок рассмотрения претензий оператором, включая процедуры оперативного взаимодействия с клиентами;

- порядок обмена информацией при осуществлении переводов электронных денежных средств.

В отношении физлиц подобных ограничений не установлено. Данные клиенты могут вводить средства в электронный кошелек без использования банковского счета, то есть вправе пополнять кошелек наличными деньгами.

Третий этап - оператор учитывает денежные средства, предоставленные клиентом. Для этого оператор формирует записи, отражающие размер его обязательств перед клиентом в сумме предоставленных им денежных средств (далее - остаток электронных денежных средств). Оператору запрещено кредитовать клиента, начислять проценты на остаток электронных денежных средств или выплачивать любое вознаграждение клиенту.

Четвертый этап - транзакции. Перевод электронных денежных средств осуществляется на основании распоряжений плательщиков в пользу получателей средств.

Обратите внимание: расчеты электронными денежными средствами можно осуществлять, только если одной из сторон является физлицо. С 29 сентября юрлица и предприниматели не могут между собой рассчитываться электронными деньгами. Об этом прямо сказано в пункте 9 статьи 7 Закона N 161-ФЗ.

Разрешено осуществление переводов на основании требований получателей средств в порядке, установленном статьей 6 Закона N 161-ФЗ. Но только если такие расчеты предусмотрены соглашением сторон. Перевод может осуществляться через одного оператора (если и плательщик, и получатель являются его клиентами) или через нескольких.

Перевод электронных денежных средств осуществляется незамедлительно после принятия оператором распоряжения клиента. Оператор одновременно уменьшает остаток электронных денежных средств плательщика и увеличивает остаток получателя на сумму перевода. В случаях, предусмотренных договором, оператор может осуществлять эти действия не одновременно. Такой режим переводов называется автономным режимом использования электронного средства платежа.

После осуществления перевода он становится безотзывным и окончательным. Оператор незамедлительно направляет клиенту подтверждение об исполнении его распоряжения. При этом оператор на постоянной основе ведет учет информации об остатках электронных денежных средств и осуществленных переводах. Организации и предприниматели должны использовать корпоративное электронное средство платежа, позволяющее идентифицировать клиента (ст. 10 Закона N 161-ФЗ).

Пятый этап - вывод денежных средств из электронного кошелька. В соответствии с пунктом 22 статьи 7 Закона N 161-ФЗ вывод денег из электронного кошелька юрлица или предпринимателя не может быть осуществлен наличными. Остаток переводится исключительно на банковский счет. Для этих целей юрлицо или предприниматель обязаны иметь банковский счет, открытый у оператора, или предоставить оператору информацию о своем счете.

Есть много аргументов в пользу того, чтобы отражать электронные деньги на счете 55

Расчеты с использованием электронных кошельков осуществлялись и до принятия Закона N 161-ФЗ. Порядок учета таких операций не был урегулирован, поэтому на практике применялись различные варианты методологии отражения средств электронного кошелька.

Как отражались расчеты электронными деньгами до 29 сентября 2011 года. Ранее, когда в отношении оператора электронной платежной системы (электронной системы расчетов) проводилась аналогия с агентом, многие эксперты рекомендовали отражать расчеты электронными деньгами с использованием счета 76. То есть остаток денежных средств в электронном кошельке учитывался в составе дебиторской задолженности. При этом записи в бухгалтерском учете выглядели так:

Дебет 76 Кредит 51

- введены денежные средства в электронный кошелек;

Дебет 20 Кредит 60

- отражено выполнение работ физлицом по договору подряда;

Дебет 60 Кредит 68

- удержан НДФЛ у исполнителя - физлица;

Дебет 76 Кредит 60

- отражена оплата выполненных работ из электронного кошелька.

В пользу данной позиции приводился аргумент, что часто на практике оператор заключал с клиентами агентский договор, в котором оператор считался агентом, а клиент - принципалом. По такому договору агент должен был, например, предоставлять клиентам доступ в платежную систему, осуществлять по поручению клиента операции в рамках системы, перечислять принципалу остаток денежных средств. Встречались на практике и договоры поручения.

Однако, по мнению автора, как до принятия Закона N 161-ФЗ, так и после методологически правильнее учитывать электронные деньги в составе денежных средств. Дело в том, что применение счета 76 приводит к занижению стоимости активов организации, поскольку средства отражаются в расчетах, а не на счетах учета денежных средств.

Кроме того, отражение электронных денег в составе дебиторской задолженности может ввести пользователей отчетности в заблуждение: они могут сделать вывод об отвлечении денежных средств из оборота организации. Данный факт приводит к искажению отчетности.

Как следует отражать расчеты электронными деньгами после 29 сентября. Средства, находящиеся в электронных кошельках, Закон N 161-ФЗ назвал денежными средствами. А оператор, пусть даже и не являющийся банковской организацией, признан полноправным субъектом национальной платежной системы. Все это позволяет утверждать, что электронные деньги правильнее отражать в составе денежных средств. Кроме того, в обоснование этой позиции можно привести и такие аргументы:

- клиент свободно распоряжается денежными средствами, зачисленными в электронный кошелек;

- электронные деньги являются средством платежа и средством расчетов, то есть выполняют функции денег.

Кроме того, денежные средства, хранящиеся в электронном кошельке, нельзя отнести к средствам в расчетах на счете 76 по следующим причинам. Деньги, перечисленные оператору, не предназначены для какой-то конкретной сделки. Расчеты проводятся только с момента, когда пользователь осуществляет транзакцию. Все остальное время деньги просто хранятся в электронном кошельке. Поэтому с точки зрения принципа приоритета содержания над формой (п. 6 ПБУ 1/2008) они должны отражаться в отчетности по статье "Денежные средства".

Вместе с тем ситуацию с разногласиями в методологии учета денежных средств по-прежнему нельзя назвать урегулированной, поскольку действующий План счетов не содержит счета, подходящего для учета электронных денег. А введение в рабочий план счетов организации счета, не предусмотренного Планом счетов, должно быть согласовано с Минфином России.

Можно рекомендовать при расчетах электронными деньгами использовать счет 55 "Специальные счета в банках". В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что счет 55 предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств, в том числе в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах.

Таким образом, организации могут использовать для учета средств в электронном кошельке специальный субсчет "Электронные деньги" к счету 55. При этом записи в бухгалтерском учете будут такими:

Дебет 55 субсчет "Электронные деньги" Кредит 51

- отражено перечисление денежных средств в электронный кошелек;

Дебет 55 субсчет "Электронные деньги" Кредит 62

- зачислен в электронный кошелек платеж покупателя - физлица;

Дебет 20 Кредит 76

- отражены затраты по услугам, оказанным физлицом согласно акту сдачи-приемки;

Дебет 76 Кредит 68

- удержан НДФЛ из вознаграждения физлица;

Дебет 76 Кредит 55 субсчет "Электронные деньги"

- выплачено вознаграждение физлицу электронными деньгами;

Дебет 51 Кредит 55 субсчет "Электронные деньги"

- отражено перечисление остатка электронных денежных средств из электронного кошелька на расчетный счет;

Дебет 91 Кредит 76

- начислено вознаграждение оператору или признаны расходы в виде комиссии оператора за вывод средств из электронного кошелька;

Дебет 19 Кредит 76

- отражен НДС с услуг оператора;

Дебет 76 Кредит 55 субсчет "Электронные деньги"

- оплачены услуги оператора электронных денежных средств.

В бухгалтерском учете расходы по выплате вознаграждения оператору электронных денежных средств отражаются как прочие расходы (п. 11 ПБУ10/99).

Поскольку вопрос выбора методологии учета расчетов электронными денежными средствами остается дискуссионным, рекомендуем используемый вариант отразить в учетной политике для целей бухучета и раскрыть его в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Стоимость услуг оператора уменьшает налогооблагаемую прибыль

Налог на прибыль. Затраты, связанные с оплатой услуг оператора, можно признать в налоговом учете в составе прочих расходов на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомним, он касается затрат на оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем. Конечно, признание расходов возможно только при наличии надлежащим образом оформленных документов.

НДС. Услуги оператора электронных денежных средств облагаются НДС в общеустановленном порядке. Ведь такая услуга не является банковской операцией и, следовательно, не подпадает под освобождение НДС, предусмотренное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Для вычета налога на добавленную стоимость клиенту необходим счет-фактура. Он может быть выставлен на бумажном носителе или в электронном виде (п. 1 ст. 169 НК РФ). Логично предположить, что операторы электронных денежных средств будут выставлять клиентам счета-фактуры в электронном формате. Это допускается по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур.

В то же время пока реальный обмен электронными счетами-фактурами невозможен, так как не утверждены их форматы, форматы книг покупок и книг продаж и иные необходимые нормативные документы. Поэтому участникам электронной платежной системы для применения вычета придется запрашивать счета-фактуры на бумажном носителе.

Документы в электронном виде принимаются и в налоговом, и в бухгалтерском учете

Как правило, оператор предлагает оформить пользовательское соглашение на его сайте в интернете, то есть договор оформляется в электронной форме. Данный подход не противоречит нормам законодательства.

Например, в пункте 2 статьи 434 ГК РФ говорится, что договор в письменной форме может быть заключен в том числе путем обмена документами посредством электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Использование электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается по соглашению сторон (ст. 160 ГК РФ).

Кроме того, в пункте 4 статьи 11 Федерального закона от 27.07.06 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" установлено такое правило. При заключении гражданско-правовых договоров обмен электронными сообщениями, каждое из которых подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи, рассматривается как обмен документами. Разумеется, если это согласовано сторонами сделки.

Когда электронные документы равнозначны документу, подписанному собственноручной подписью. Федеральный закон от 06.04.11 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) вступил в силу 8 апреля 2011 года. Он регулирует отношения в области использования электронных подписей, в том числе при совершении гражданско-правовых сделок. Закон N 63-ФЗ фактически определил три вида электронной подписи: простая, усиленная неквалифицированная и усиленная квалифицированная.

Так, информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (ст. 6 Закона N 63-ФЗ). Исключение составляют случаи, когда федеральные законы или иные нормативные правовые акты обязывают составлять документы исключительно на бумажном носителе.

Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается документом, равнозначным бумажному документу, в случаях, установленных федеральными законами, нормативными правовыми актами или соглашением сторон.

Электронными документами можно обосновать расходы. Так, Минфин России в письме от 07.07.11 N 03-03-06/1/409 указал, что документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью, может подтвердить расходы, если федеральные законы или иные нормативные правовые акты не требует обязательной бумажной формы.

Таким образом, документы, сформированные в электронном виде и подписанные электронной подписью, могут быть приняты в качестве первичных документов в бухгалтерском учете. Ведь они соответствуют требованиям к первичным документам, установленным статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В аналогичном порядке документы, подписанные квалифицированной электронной подписью, отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, а значит, подтверждают расходы. Поэтому, например, акт об оказании услуг, полученный от оператора в электронном виде с квалифицированной электронной подписью, сможет обосновать расходы и бухгалтерском, и в налоговом учете.

Электронные документы принимаются в качестве письменных доказательств. В пункте 3 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса указано следующее. Документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием интернета, а также документы, подписанные электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств.

Таким образом, документы, подписанные электронной цифровой подписью, помогут организации защитить свои интересы в суде и в случае разногласий с партнерами.

При установлении новых правил электронных расчетов были внесены изменения и в НК РФ

В связи с введением понятия электронных денежных средств в НК РФ были внесены следующие поправки, вступающие в силу с 1 октября текущего года (Федеральный закон от 27.06.11 N 162-ФЗ).

Инспекцию придется уведомлять об открытии электронного кошелька. Организации и предприниматели, помимо сообщения в инспекцию об открытии или о закрытии счетов в банке, дополнительно должны будут информировать налоговиков о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств (подп. 1.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Сделать это нужно в течение семи дней со дня возникновения или прекращения данного права. Причем за нарушение срока передачи в инспекцию указанных выше сведений налогоплательщика могут привлечь к ответственности по статье 126 НК РФ. Эта норма предусматривает штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Примечание. Сообщать в инспекцию об открытии счетов электронных денежных средств нужно в течение семи дней.

Уплатить налоги с электронного кошелька смогут только предприниматели. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента, когда физлицо передало в банк поручение на перечисление на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных таким физлицом банку (подп. 1.1 п. 3 ст. 45 НК РФ). При этом средств, предоставленных плательщиком, должно быть достаточно для перечисления. Заметим, что аналогичного положения в отношении организаций не предусмотрено. Поэтому фактически уплачивать налог посредством электронных денег организации не вправе.

За счет электронных денег могут взыскать недоимку и штрафы. Статья 46 НК РФ дополнена пунктом 6.1, который предусматривает порядок взыскания недоимки за счет электронных денег. В случае недостаточности или отсутствия средств на счетах налогоплательщика или налогового агента взыскание налога производится за счет электронных денег и только потом за счет их имущества (абз. 1 п. 6.1 и п. 7 ст. 46 НК РФ).

Налоговый орган направляет в банк, где находятся электронные деньги налогоплательщика или налогового агента, поручение на перевод этих денежных средств на расчетный счет организации в банке. В данном поручении должны быть указаны реквизиты корпоративного электронного средства платежа, подлежащая переводу сумма и реквизиты счета (абз. 3 п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Если для взыскания недоимки недостаточно электронных денег в рублях, оно может осуществляться за счет электронных средств в валюте. В таком случае они переводятся на валютный счет организации или предпринимателя. Помимо поручения на перечисление налога, инспекция направляет банку поручение на продажу иностранной валюты налогоплательщика или налогового агента.

Перевод электронных денег может быть приостановлен. Во исполнение решения инспекции о взыскании налога, пеней или штрафа переводы электронных денежных средств могут быть приостановлены. Основание - новая редакция пункта 8 статьи 46 и статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по уменьшению остатка электронных денежных средств допускается в пределах суммы, указанной в решении налогового органа (абз. 4 п. 2 ст. 76 НК РФ). В целом порядок принятия решения о приостановлении переводов электронных денег и передаче его в банк, а также порядок отмены подобного приостановления аналогичен нормам, действующим в отношении счетов организации в банке.

М.С. Кузнецова,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.