Исправленному верить... (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.)

Исправленному верить...

На практике налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда он получает исправленный счет-фактуру. В этом случае спорным является вопрос о том, когда налогоплательщику следует воспользоваться вычетом по НДС: в периоде совершения хозяйственной операции (и, соответственно, принятия на учет товаров, работ, услуг) или внесения исправлений в счет-фактуру?

Несмотря на изменения, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ*(1) (далее - Закон N 245-ФЗ) в гл. 21 НК РФ, этот вопрос, к сожалению, не утратил актуальности.

Что изменилось...

Свершилось, наконец, то, о чем на протяжении последних двух лет много рассуждали, спорили и писали на страницах специализированных изданий. В Налоговом кодексе появились "отрицательные" счета-фактуры, а точнее, введено понятие "корректировочный счет-фактура". Правда, упомянутым выше законом положения ст. 166, 168, 169, 171 НК РФ скорректированы лишь в отношении внесения изменений в существенный для налогового учета показатель счета-фактуры - стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), причем вне зависимости от того, по какой причине (например, изменились цена или количество) и в какую сторону (увеличения или уменьшения) эти изменения произошли.

Также новациям подверглись положения ст. 172 НК РФ, регламентирующие порядок применения налоговых вычетов. В частности, в статью введен новый п. 10, которым с 01.10.2011 нужно руководствоваться при применении вычета "входного" НДС по корректировочному счету-фактуре. В дальнейшем, полагаем, соответствующие изменения будут внесены в Правила ведения книг покупок и книг продаж*(2). О таком намерении, по крайней мере, было заявлено в Письме Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-09/28.

От редакции. Дополнительно см. статью "Корректируйте, используя нормы главы 21 НК РФ" этого номера журнала

Учитывая произошедшие перемены, можно надеяться на значительное уменьшение споров о периоде, в котором налогоплательщики вправе применить налоговые вычеты в случае исправления счета-фактуры; а вот рассчитывать на то, что эти споры прекратятся вовсе, - едва ли.

А что нет...

Зачастую исправления в выставленный ранее счет-фактуру вносятся не только из-за изменения стоимостных показателей. (Напомним: п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж налогоплательщику предоставлена возможность вносить поправки в ранее выставленные счета-фактуры.)

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 05.07.2011 N А58-4082/09 спор возник в отношении вычета по исправленному счету-фактуре, в котором ранее в качестве покупателя было указано иное лицо. А в Постановлении ФАС СКО от 15.04.2011 N А20-939/2010 речь шла об исправлениях в счетах-фактурах ИНН/КПП покупателя и адреса грузополучателя.

Между тем порядок применения вычета в связи с внесением исправлений в счета-фактуры, которые не изменяют существенные для налогового учета стоимостные показатели, законодатели, увы, оставили без внимания. Следовательно, споры о том, в каком периоде следует применять налоговые вычеты, надо думать, продолжатся.

Позиционная борьба - была, есть и... будет?

Согласно официальной позиции право на вычет "входного" НДС возникает у покупателя только в том налоговом периоде, когда был получен исправленный счет-фактура. Чиновники думают так достаточно давно, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 25.10.2007 N 03-07-11/524, ФНС России от 01.04.2010 N 3-006/63, УФНС по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769. Добавим, в недавно выпущенных разъяснениях по данному вопросу финансисты (см. Письмо от 26.07.2011 N 03-07-11/196) по-прежнему настаивают на своем.

При этом считается, что любое исправление в счете-фактуре должно осуществляться через процедуру аннулирования счетов-фактур и дополнительных листов книги покупок.

Между тем в арбитражной практике существует и другая точка зрения, основанная на правовой позиции Президиума ВАС, которая была изложена в постановлениях от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07. В частности, в Постановлении N 615/08 констатируется, что последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены поставленные законом условия.

Иными словами, с учетом требований ст. 171-173 НК РФ вычет сумм "входного" НДС должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав. Момент применения налоговых вычетов не связан с моментом внесения исправлений в счет-фактуру (Определение ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-9262/10, постановления ФАС ВСО от 05.07.2011 N А58-4082/09, Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 N А41-41242/10, ФАС СКО от 11.03.2010 N А15-1709/2009, ФАС ПО от 20.08.2009 N А57-57/2009).

При этом судьи отмечают: доводы налоговых органов о возникновении права налогоплательщика на применение налоговых вычетов и регистрацию счетов-фактур в книге покупок лишь в том налоговом периоде, в котором исправленные счета-фактуры получены от продавца (подрядчика), не основаны на нормах действующего налогового законодательства (Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2010 N А27-7155/2009*(3)).

В статьях 169, 171 и 172 НК РФ содержатся исчерпывающие условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов. При этом иные условия применения налогоплательщиком налоговых вычетов положениями гл. 21 НК РФ не установлены (Постановление ФАС МО от 28.06.2011 N КА-А40/6064-11-П), и ставить право покупателя на вычет НДС в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной и связь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует (Постановление ФАС ПО от 31.05.2011 N А12-16813/2010).

Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет "входного" НДС в том периоде, когда выполнены условия, определяющие подобное право, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру, если, конечно, изменение не касается самой суммы налогового вычета. Добавим, условия остались прежними и после внесения Законом N 245-ФЗ поправок в гл. 21 НК РФ:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- данные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы (ст. 169 НК РФ)*(4).

Полагаем, доказать обоснованность своей точки зрения (воспользовавшись позицией Президиума ВАС и арбитражных судов) в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов плательщикам НДС особого труда не составит. На данное обстоятельство, кстати, обращено внимание в Письме Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-09/28.

Что такое "исправление" и как его внести

Как упоминалось выше, Правилами ведения книг покупок и книг продаж плательщикам НДС предоставлена возможность вносить исправления в счета-фактуры. Однако что понимается под подобными исправлениями (и как их произвести), названными правилами не конкретизировано.

ФНС рекомендует вносить изменения следующим образом: зачеркивать неверные показатели в графах или строках, а в свободном поле счета-фактуры писать "Исправлено" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что в ней исправлено (Письмо от 06.05.2008 N 03-1-03/1924). При этом исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

А в Письме Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17 говорится о том, что исправлять нужно исключительно первоначальный счет-фактуру, оформлять же новый, правильный счет-фактуру (дубликат) нельзя. Соответственно, невозможно принять к вычету суммы НДС на основании таких счетов-фактур (Письмо УФНС по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120352).

Более того, по мнению Минфина, исправления должны быть внесены не только в экземпляр покупателя: соответствующие изменения должны быть сделаны и в документе продавца (Письмо от 20.08.2010 N 03-07-11/359). А вот ФАС МО пришел к обратному выводу, отметив, что обязанность по проверке идентичности экземпляров счетов-фактур на налогоплательщика не возложена. Отсутствие идентичности экземпляров счетов-фактур покупателя и экземпляров, оставшихся у продавца, не является основанием для отказа покупателю в вычете НДС (Постановление от 10.03.2010 N КА-А40/1521-10).

Безусловно, налогоплательщик может не учитывать разъяснения по вопросу внесения изменений в счета-фактуры, данные в письмах контролирующих органов, однако в этом случае не исключено, что доказывать обоснованность своей точки зрения (отличной от официальной) ему придется в судебном порядке. Решившись на такой шаг, плательщик НДС вполне можно рассчитывать на успех, поскольку служители Фемиды при рассмотрении аналогичных споров, как правило, высказывают иное мнение, нежели контролирующие органы.

В качестве примера приведем выводы, сделанные в Постановлении ФАС СКО от 06.09.2010 N А53-27583/2009: положения гл. 21 НК РФ не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или их замену на документы, оформленные в соответствии с действующими нормами и содержащие все необходимые реквизиты и данные.

Переоформленные счета-фактуры, содержащие все сведения, предусмотренные п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, должны рассматриваться налоговым органом наравне со счетами-фактурами, изначально содержащими необходимые сведения. При этом в случае переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором фактически имели место соответствующие хозяйственные операции.

При этом доводы налоговой инспекции о нарушении налогового законодательства, выразившемся в предоставлении не исправленного, а вновь изготовленного (нового) под тем же номером и датой счета-фактуры, судами обычно отклоняются как не основанные на нормах права (постановления ФАС ВВО от 12.01.2011 N А17-3310/2009, ФАС СКО от 24.11.2010 N А32-5863/2009-63/85-2010-63/2).

Порядок внесения изменений в счет-фактуру, установленный Правилами ведения книг покупок и книг продаж, касается исправления неправильных записей, содержащихся в счете-фактуре, но не регулирует иные способы устранения недостатков в названном документе. Если переоформление счетов-фактур не было связано с изменениями сути и содержания уже осуществленных хозяйственных операций, налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции, а не в периоде исправления ошибки (постановления ФАС СЗО от 11.04.2011 N А21-4414/2010, ФАС ПО от 25.01.2011 N А55-11058/2010).

А в Постановлении ФАС ВСО от 05.07.2011 N А58-4082/09 судьи сослались на отсутствие в налоговом законодательстве прямого запрета на устранение ошибок путем переоформления счетов-фактур. Возможность возмещения налогов из бюджета обуславливается реальным осуществлением хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Впрочем, есть решения, в которых судьи этого округа не принимают переоформленные счета-фактуры в качестве основания для применения налоговых вычетов по НДС. Об этом свидетельствуют, в частности, выводы, сделанные в Постановлении ФАС ВСО от 25.01.2011 N А74-1670/2010*(5). Правда, вывод в названном постановлении обусловлен скорее не самим фактом переоформления, а тем, что переоформленные налогоплательщиком счета-фактуры имели расхождения (об этом свидетельствуют материалы дела) с первоначально представленными счетами-фактурами в наименованиях товара. Аналогичные выводы при схожих обстоятельствах были сделаны в Постановлении ФАС ВСО от 26.03.2008 N А33-8461/07-Ф02-1055/08*(6).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст данного закона и комментарий к нему читайте в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, 2011.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) Определением ВАС РФ от 11.06.2010 N ВАС-6967/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении налогоплательщиком требований ст. 169 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 08.02.2011 N А56-12834/2010, ФАС ПО от 03.08.2010 N А72-18254/2009).

*(5) Определением ВАС РФ от 13.05.2011 N ВАС-5736/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Определением ВАС РФ от 22.07.2008 N 9252/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.