Проводим инвентаризацию при "упрощенке" (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.)

Проводим инвентаризацию при "упрощенке"

Согласно законодательству о бухгалтерском учете организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. На необходимости ее проведения настаивают и финансисты (письма от 03.06.2010 N 07-02-12/13, от 27.05.2010 N 07-02-12/12), и высшие арбитры (Постановление от 08.06.2010 N 17462/09).

Однако налогоплательщики, применяющие УСНО, зачастую пренебрегают такой обязанностью, аргументируя свое бездействие тем, что в силу п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете*(1) могут не вести бухучет в полном объеме, а без бухгалтерских регистров проведение инвентаризации - формальность. (Между тем в ближайшее время ситуация, по-видимому, изменится, поскольку законодатели осенью 2011 года планируют принять новую редакцию упомянутого закона.)

В статье мы рассмотрим вопросы, связанные с порядком проведения инвентаризации, а также отражением ее результатов в бухгалтерском учете.

Обязан ли "упрощенец" проводить инвентаризацию?

В настоящее время не существует однозначного ответа на данный вопрос.

С одной стороны, "упрощенцы" освобождены от обязанности как вести бухгалтерский учет, так и составлять бухгалтерскую отчетность и, как следствие, проводить инвентаризацию перед составлением отчетности, в том числе за 2011 год.

С другой стороны, не следует забывать об обязанности таких налогоплательщиков вести бухгалтерский учет ОС и НМА (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете).

Кроме того, у "упрощенцев" возникает необходимость вести бухгалтерский учет в силу Закона об ООО*(2) (как правило, именно такая организационно-правовая форма у организаций, применяющих УСНО), поскольку реализация отдельных норм названного закона (например, п. 1 ст. 18, ст. 23, п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 46, ст. 49) невозможна без информации, которая формируется именно при ведении бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 22.09.2008 N 07-05-06/203). Следовательно, в таком случае без проведения инвентаризации имущества и обязательств юридическим лицам не обойтись. (Впрочем, какой-либо ответственности за сам факт непроведения инвентаризации действующим законодательством не предусмотрено.)

Помимо этого, ст. 12 Закона о бухгалтерском учете определен еще ряд ситуаций, когда проведение подобных процедур обязательно, причем независимо от применяемого режима налогообложения. К ним, в частности, относятся:

- смена материально ответственных лиц;

- выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- стихийные бедствия, пожары или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;

- реорганизация или ликвидация организации.

Между тем проведение инвентаризации не следует воспринимать как "тяжкое бремя", поскольку данная процедура (разумеется, при неформальном подходе) выгодна прежде всего самому хозяйствующему субъекту. Ведь инвентаризация - это не только простой подсчет имущества. В ходе нее проверяются и документально подтверждаются наличие и состояние имущества (в первую очередь правильность отнесения его к той или иной группе), выявляются обязательства по расчету с контрагентами, для истребования и исполнения которых не истек срок исковой давности. Также в процессе инвентаризации выявляются объекты, требующие ремонта или списания (как морально устаревшие и неиспользуемые), излишки (или недостачи) МПЗ.

Обращаем ваше внимание, что с принятием новой редакции Закона о бухгалтерском учете вопрос об освобождении налогоплательщика, применяющего УСНО, от ведения бухгалтерского учета с 1 января 2012 года вообще может утратить актуальность. Кстати, это событие уже не за горами - законодатели планируют принять данный закон осенью 2011 года. 14.01.2011 Законопроект N 385329-5 принят в первом чтении. Пунктом 2 ст. 6 названного закона (в новой редакции) не предусмотрено освобождение "упрощенцев" от ведения бухгалтерского учета в полном объеме (конечно, если в окончательном варианте законопроекта не произойдут изменения). В будущем такая привилегия останется лишь у "упрощенцев" - индивидуальных предпринимателей.

Принимая во внимание изложенное, считаем, что "упрощенцам", воспользовавшимся правом не вести бухгалтерский учет, необходимо задуматься о его восстановлении. И начать нужно, разумеется, с инвентаризации имущества и обязательств. Ведь не исключено, что упомянутый законопроект будет принят накануне нового года, и тогда времени для проведения подобных процедур совсем не останется. Добавим, проведение инвентаризации целесообразно также в том случае, если с нового года организация планирует сменить режим налогообложения.

Порядок и процедура проведения

Основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

Порядок проведения инвентаризации и документальное оформление ее результатов регламентированы следующими документами:

- Законом о бухгалтерском учете (ст. 12);

- Положением по ведению бухгалтерского учета*(3) (в частности, п. 26-28);

- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(4) (далее - Методические указания).

Примечание. Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению и по каждому материально ответственному лицу.

Порядок, периодичность проведения инвентаризации, а также методы оценки имущества и обязательств должны быть закреплены в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Напомним, инвентаризации также подлежат МПЗ и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), и имущество, не учтенное по каким-либо причинам (п. 1.3 Методических указаний).

Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ, в котором определяются состав комиссии*(5), сроки проведения, объем инвентаризации.

К сведению. В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители службы внутреннего аудита или независимые аудиторы. Заметим, отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов последней недействительными (п. 2.3 Методических указаний).

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Инвентаризации обязательств (расчетов с банками, бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, прочими дебиторами и кредиторами) заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Для этого проверке должны быть подвергнуты остатки на соответствующих счетах, например на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а также 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Кроме того, Методическими указаниями регламентирован порядок проведения инвентаризации незавершенного производства, резервов предстоящих расходов и платежей (а также оценочных резервов), денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности и других видов имущества и обязательств.

Следует отметить, что инвентаризация имущества и обязательств может быть осуществлена и силами сторонней организации. Организации-исполнителю нужно предоставить всю необходимую документацию, а также обеспечить беспрепятственный доступ к инвентаризируемому имуществу. В противном случае на получение объективных результатов по итогам инвентаризации едва ли можно рассчитывать. Забегая немного вперед, добавим, что именно эта организация оформляет приведенный ниже пакет документов по результатам инвентаризации.

Документальное оформление

Результаты инвентаризации отражаются в описях и актах, составленных по унифицированным формам, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, в частности формам N ИНВ-1, ИНВ-1а, ИНВ-3, ИНВ-4 и др.

Для отражения выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета названным постановлением предусмотрены:

- сличительная ведомость результатов инвентаризации ОС и НМА (форма N ИНВ-18);

- сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма N ИНВ-19).

Обратите внимание! К сожалению, унифицированные формы для отражения результатов инвентаризации предусмотрены не для всех видов имущества. Например, отсутствуют формы для отражения результатов инвентаризации по объектам незавершенного строительства. В таких случаях организация вправе самостоятельно разработать необходимые формы и утвердить их в учетной политике.

Обобщаются результаты проведенной инвентаризации в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26 *(6)).

Затем на рассмотрение руководителю организации представляются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия имущества и данных бухгалтерского учета. Именно он принимает окончательное решение об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете, а также о взыскании убытков с виновных лиц (конечно, если они будут установлены).

Бухгалтерский учет

Обнаруженные в процессе инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета регулируются следующим образом.

1. Имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию и зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин излишка и виновных лиц.

Выявленные излишки имущества принимаются к учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета). Напомним, в нормативных актах о бухгалтерском учете рыночная стоимость определена как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (см., например, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(7), п. 9 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ"*(8)).

Стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков имущества отражается следующим образом (пп. "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, пп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(9), п. 2 ПБУ 5/01, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(10)).

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена стоимость излишков имущества, выявленных в ходе инвентаризации	01, 08, 10, 41	91-1

2. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли (утвержденных в установленном законодательством порядке) списываются по распоряжению руководителя организации на издержки производства (или издержки обращения).

Например, выявленная по итогам проведенной инвентаризации недостача готовой продукции отражается следующим образом (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена недостача готовой продукции по фактической себестоимости	94	43

3. Недостача ТМЦ сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц*(11).

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена недостача ТМЦ сверх норм естественной убыли, виновные лица выявлены	73-2	94
Удержана сумма недостачи с виновного лица	70 (50) 73-2
Взысканная с виновного лица сумма недостачи (в том числе по частям) учтена в доходах*(11)	94	91-1

В ситуации, когда виновные лица не выявлены или нормы естественной убыли не установлены, убытки от недостачи списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 30 Методических указаний):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена недостача ТМЦ сверх норм естественной убыли	91-2	94

Выявленная в ходе инвентаризации дебиторская или кредиторская задолженность с истекшим сроком давности*(12) списывается по каждому обязательству в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При этом порядок списания дебиторской задолженности зависит от того, создавался ли резерв по сомнительным долгам.

Если резерв не создавался, сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является прочим расходом в сумме, в которой она была отражена в учете организации (п. 11, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(13)): например, Дебет счета 91/2 "Прочие расходы" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"*(14).

В ситуации, когда резерв был создан*(15), списание задолженности отражается следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Создан резерв по сомнительным долгам	91-2	63
Списана дебиторская задолженность	63	Счета учета расчетов с дебиторами организации (60, 62, 76)

При этом не следует забывать, что списанная в убыток сумма дебиторской задолженности в течение пяти лет учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета), поскольку списание задолженности не является ее аннулированием.

Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражается в учете следующей записью (п. 7, 10.4, 16 ПБУ 9/99):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана кредиторская задолженность	Счета учета расчетов с кредиторами организации (60, 62, 76)	91-1

Про пересортицу

Обнаруженная в ходе инвентаризации пересортица МПЗ и прочего имущества не свидетельствует о наличии излишков или недостач (Постановление ФАС УО от 10.05.2011 N Ф09-2429/11-С3).

Выявленные в ходе инвентаризации подобные несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, скорее всего, говорят о ненадлежащем ведении учета, а также об отсутствии должного контроля за движением МПЗ и халатности материально ответственных лиц.

Устраняются подобные недостатки в учете проведением взаимного зачета излишков и недостач, возникших в результате пересортицы. Но для его проведения необходимо соответствующее распоряжение руководителя организации. Заметим, осуществить такой взаимозачет можно только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, если при закрытии недостач излишками по пересортице стоимость недостающих МПЗ выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, указанная разница относится на виновных лиц. Если такие лица не установлены, разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты организации (п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Обращаем ваше внимание: в налоговом учете (гл. 26.2 НК РФ) не содержится норм о праве налогоплательщика проводить зачет излишков и недостач при пересортице и учитывать его результаты для целей исчисления единого налога.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(5) В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты.

*(6) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

*(7) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(9) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(11) Пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, характеризующий доходы будущих периодов как полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, утратил силу. Изменения внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н. В связи с этим, полагаем, счет 98 "Доходы будущих периодов" для отражения поступлений от виновных лиц применять не нужно.

*(12) По общему правилу срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Однако подписание акта сверки расчетов его прерывает (ст. 203 ГК РФ, письма Минфина России от 19.07.2011 N 03-03-06/1/426, ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955).

*(13) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(14) Отметим, в налоговом учете подобные расходы не признаются, так как истечение срока исковой давности не прекращает обязательства покупателя.

*(15) Правила его создания установлены п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета.