Налог на добавленную стоимость: счета-фактуры в электронном виде (В.В. Авдеев, "Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Налог на добавленную стоимость: счета-фактуры в электронном виде

Возможность выставления счетов-фактур в электронном виде введена в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ). Так, начиная с 02.09.2010, п. 1 ст. 169 НК РФ определяет, что счет-фактура может быть составлен и выставлен налогоплательщиком не только на бумажном носителе, но и (или) в электронном виде.

Иными словами, сегодня законодательно предусмотрено три варианта составления и выставления счетов-фактур:

1) в бумажном виде;

2) в бумажном и электронном виде;

3) в электронном виде.

Следует напомнить, что составление счетов-фактур в электронном виде до вступления в силу Закона N 229-ФЗ было недопустимо, на что финансисты указывали не один раз в своих разъяснениях, в частности такая точка зрения излагалась в письме Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478.

Сейчас это прямо предусмотрено гл. 21 НК РФ, однако вариант выставления счетов-фактур в электронном виде имеет некоторые ограничения. Так, выставление электронных счетов-фактур возможно лишь по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у партнеров совместимых технических средств и возможностей для их приема и обработки в соответствии с установленными форматами и порядком.

Следует заметить, что обновленный п. 6 ст. 169 НК РФ снял существующее противоречие между нормами налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость (НДС) и ст. 160 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которая, как известно, допускает использование электронной цифровой подписи (ЭЦП) в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Использовать электронную цифровую подпись в счетах-фактурах до внесения поправок в налоговое законодательство Законом N 229-ФЗ запрещалось. Так, Минфин России в своем письме от 07.07.2009 N 03-07-14/63 указывал на то, что использование ЭЦП в счетах-фактурах неправомерно, в силу чего налогоплательщик не вправе пользоваться вычетом по суммам входного налога. Тем не менее такая точка зрения финансистов не мешала налогоплательщикам обращаться в арбитраж и отстаивать свои права на вычет в судебном порядке, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3600/06-С2 по делу N А47-8175/05.

В настоящее время п. 6 ст. 169 НК РФ прямо закреплено, что счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается ЭЦП руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с российским законодательством.

Следует напомнить, что законодательно порядок осуществления электронной цифровой подписи урегулирован Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Согласно ст. 3 указанного закона электронная цифровая подпись представляет собой реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.

В свою очередь под владельцем сертификата ключа подписи понимается физическое лицо, на имя которого удостоверяющим центром выдан сертификат ключа подписи и которое владеет соответствующим закрытым ключом ЭЦП, позволяющим с помощью средств электронной цифровой подписи создавать свою электронную цифровую подпись в электронных документах (подписывать электронные документы).

В своем письме от 04.08.2009 N 03-02-08-64 Минфин России разъясняет, что использование электронных счетов-фактур позволит существенно повысить качество и оперативность сбора информации налоговыми органами, упростит и ускорит процедуры налоговых проверок, что в свою очередь положительно скажется на эффективности администрирования НДС.

Налогоплательщики, работающие с электронными счетами-фактурами, также получат ряд преимуществ, в частности система электронного документооборота по счетам-фактурам позволит им значительно снизить свои расходы на канцелярию, услуги почты, на изготовление печатей, на хранение документации и т.д. Более того, с внедрением системы электронного документооборота по НДС у налогоплательщиков появляется возможность более оперативного поиска нужных документов в электронном архиве, что не может не сказываться на эффективности работы фирмы или коммерсанта в целом.

С приведенными аргументами в пользу электронных счетов-фактур трудно не согласиться. Вместе с тем налогоплательщики, чтобы обмениваться электронными счетами-фактурами, должны иметь не только совместимые технические средства, но и соответствующие форматы счетов-фактур, а также единый регламент их выставления и получения.

Пунктом 9 ст. 169 НК РФ определено, что порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) с применением электронной цифровой подписи устанавливается Минфином России.

Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде законодатель поручил утвердить федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Федеральная налоговая служба пока не утвердила требуемые форматы электронных счетов-фактур и соответствующих налоговых регистров по НДС, а вот Минфин России со своей задачей уже справился. Приказом от 25.04.2011 N 50н финансовое ведомство утвердило Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (далее - Порядок), которым налогоплательщики уже руководствуются начиная с 03.06.2011.

Следует рассмотреть подробнее, в чем заключается указанный Порядок.

В первую очередь необходимо отметить, что Порядок устанавливает процедуры взаимодействия участников электронного документооборота в рамках выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по ТКС с применением ЭЦП в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Пунктом 1.2 Порядка закреплено важное правило - у участников электронного документооборота по НДС основанием для принятия сумм входного налога к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, является счет-фактура в электронном виде в утвержденном формате, подписанный ЭЦП продавца, выставленный и полученный по ТКС в соответствии с Порядком. Аналогичное правило распространяется и на участников электронного документооборота - налоговых агентов, указанных в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, а также посредников, осуществляющих реализацию либо приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени.

Согласно п. 1.3 Порядка выставление и получение счетов-фактур в электронном виде по ТКС осуществляется через специализированные организации, обеспечивающие обмен открытой и конфиденциальной информацией по ТКС в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем (далее - оператор). Причем выставление и получение электронных счетов-фактур может осуществляться партнерами как через одного оператора, так и через нескольких. В последнем случае выставление и получение электронных документов осуществляется при наличии у операторов совместимых технических средств и возможностей для приема и передачи счетов-фактур в электронном виде в соответствии с утвержденным форматом и Порядком.

Обратите внимание! Пунктом 1.5 Порядка закреплено, что счет-фактура в электронном виде по ТКС считается исходящим от участника электронного документооборота, если он подписан ЭЦП, принадлежащей уполномоченному лицу участника, и данный участник направил счет-фактуру через оператора по ТКС в соответствии с Порядком.

Имейте в виду, что выставление и получение счетов-фактур в электронном виде по ТКС допускается лишь при обязательном использовании сертифицированных средств криптографической защиты информации, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации и совместимых со средствами криптографической защиты информации, используемыми в Федеральной налоговой службе.

Следует отметить, что при выставлении и получении электронных счетов-фактур по ТКС продавец и покупатель осуществляют электронный документооборот по каждому документу в отдельности. При этом продавец и покупатель могут выставлять и получать электронные счета-фактуры как в зашифрованном, так и в незашифрованном виде. Датой выставления покупателю электронного счета-фактуры считается дата поступления файла счета-фактуры оператору от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. При этом электронный счет-фактура считается выставленным при наличии у продавца извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного ЭЦП покупателя и полученного через оператора.

В свою очередь датой получения электронного счета-фактуры покупателем признается дата направления покупателю оператором файла счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении оператора.

Обратите внимание! Пункт 1.13 Порядка определяет, что, как и обычные счета-фактуры, электронные счета-фактуры, заверенные ЭЦП, хранятся в организации в течение срока, установленного для хранения счетов-фактур.

Итак, если партнеры договорились между собой, что они будут обмениваться электронными счетами-фактурами и их технические средства это позволяют, то продавец и покупатель должны стать участниками электронного документооборота. Для этого необходимо:

- получить сертификаты ключей подписи руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- обратиться к оператору с заявлением об участии в электронном документообороте счетов-фактур по ТКС. В заявлении указываются следующие учетные данные:

- полное наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя);

- место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя);

- идентификационный номер налогоплательщика - организации (индивидуального предпринимателя);

- сведения о владельцах полученных сертификатов ключа подписи и реквизиты сертификата ключа подписи;

- контактные данные организации (индивидуального предпринимателя);

- сведения о налоговом органе, в котором состоит на учете организация (индивидуальный предприниматель);

- получить у оператора идентификатор участника электронного документооборота, реквизиты доступа и другие данные, необходимые для подключения к электронному документообороту счетов-фактур.

Обратите внимание! При изменении любых учетных данных, содержащихся в заявлении, участник электронного документооборота счетов-фактур обязан не позднее 3 рабочих дней со дня соответствующего изменения представить оператору заявление о внесении изменений в ранее сообщенные данные. В течение 3 рабочих дней с момента получения такого заявления учетные данные обратившегося участника электронного документооборота будут изменены оператором.

В течение 3 рабочих дней с момента подключения продавца (покупателя) к электронному документообороту (изменения учетных данных) оператор обязан направить в налоговый орган по месту нахождения продавца (покупателя) сведения об учетных данных налогоплательщика в качестве участника электронного документооборота счетов-фактур (об изменении учетных данных).

Согласно Порядку процедура выставления электронных счетов-фактур продавцом осуществляется следующим образом.

При выставлении своему покупателю электронного счета-фактуры по ТКС продавец:

- формирует счет-фактуру в электронном виде в соответствии с утвержденными требованиями и форматом;

- проверяет действительность своей ЭЦП;

- подписывает счет-фактуру ЭЦП продавца;

- зашифровывает счет-фактуру (при необходимости);

- направляет файл счета-фактуры в адрес покупателя через своего оператора;

- сохраняет подписанный счет-фактуру в электронном виде.

Оператор продавца при получении от своего клиента файла счета-фактуры в электронном виде не позднее следующего рабочего дня:

- фиксирует дату и время поступления от продавца файла счета-фактуры;

- направляет в адрес покупателя файл счета-фактуры продавца, фиксирует дату и время его отправки;

- формирует продавцу свое подтверждение с указанием даты и времени поступления файла счета-фактуры от продавца;

- подписывает указанное подтверждение своей ЭЦП и направляет его в адрес продавца;

- сохраняет подписанное подтверждение в электронном виде.

Оператор покупателя при получении файла счета-фактуры в электронном виде не позднее следующего рабочего дня:

- фиксирует дату и время поступления к нему файла счета-фактуры;

- направляет в адрес покупателя файл счета-фактуры, а также фиксирует дату и время его отправки покупателю;

- формирует покупателю подтверждение с указанием даты и времени отправки файла счета-фактуры покупателю;

- подписывает указанное подтверждение своей ЭЦП и направляет в адрес покупателя;

- сохраняет подписанное подтверждение в электронном виде.

Продавец при получении подтверждения от своего оператора не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП своего оператора;

- формирует извещение о получении подтверждения оператора;

- подписывает указанное извещение своей ЭЦП и направляет его оператору;

- сохраняет подписанное подтверждение оператора и извещение о получении подтверждения оператора, подписанное им в электронном виде. Оператор при получении от продавца извещения о получении подтверждения оператора, подписанного ЭЦП продавца, не позднее следующего рабочего дня проверяет подлинность электронной цифровой подписи продавца и сохраняет подписанное продавцом извещение в электронном виде.

Покупатель при получении от продавца файла счета-фактуры в электронном виде по ТКС не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП продавца;

- формирует извещение о получении счета-фактуры;

- подписывает извещение о получении счета-фактуры своей ЭЦП;

- направляет указанное извещение о получении счета-фактуры в адрес продавца через своего оператора;

- сохраняет подписанный ЭЦП продавца счет-фактуру и подписанное извещение о получении счета-фактуры в электронном виде. Оператор покупателя при получении от своего клиента извещения о получении счета-фактуры в электронном виде не позднее следующего рабочего дня:

- направляет в адрес продавца подписанное покупателем извещение о получении счета-фактуры;

- фиксирует дату отправки покупателем извещения о получении счета-фактуры в электронном виде;

- формирует подтверждение с указанием даты отправки извещения о получении счета-фактуры;

- подписывает своей ЭЦП указанное подтверждение и направляет в адрес покупателя;

- сохраняет подписанное подтверждение в электронном виде.

Продавец при получении от покупателя извещения о получении электронного счета-фактуры, заверенного ЭЦП покупателя, не позднее следующего рабочего дня проверяет подлинность ЭЦП покупателя и сохраняет подписанное покупателем извещение в электронном виде.

Покупатель при получении подтверждения оператора о дате отправки ему файла счета-фактуры не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП оператора;

- формирует извещение о получении подтверждения оператора, указанного в подп. "в" п. 2.6 Порядка;

- подписывает извещение своей ЭЦП и отправляет его своему оператору;

- сохраняет подписанное подтверждение оператора и подписанное им извещение о получении подтверждения оператора электронного документа в электронном виде.

Покупатель при получении подтверждения оператора о дате отправки извещения о получении счета-фактуры не позднее следующего рабочего дня:

- проверяет подлинность ЭЦП оператора;

- формирует извещение о получении подтверждения оператора, указанного в подп. "в" пункта 2.10 Порядка;

- подписывает своей ЭЦП извещение и направляет его оператору;

- сохраняет подписанное подтверждение оператора и подписанное им извещение о получении подтверждения оператора в электронном виде.

Оператор при получении от покупателя извещения о получении подтверждения оператора, подписанного ЭЦП покупателя, указанного в пп. 2.12 и 2.13 Порядка, не позднее следующего рабочего дня проверяет подлинность ЭЦП покупателя и сохраняет подписанное покупателем извещение в электронном виде.

Обратите внимание! Покупатель, помня о том, что у него электронный счет-фактура, заверенный ЭЦП, выставленный по ТКС в соответствии с Порядком, является основанием для применения вычета по НДС, проверяет полученный в электронном виде документ на соответствие утвержденным требованиям, утвержденному формату, а также наличие и правильность заполнения реквизитов счета-фактуры.

В силу п. 1.12 Порядка при необходимости внесения исправлений в счет-фактуру покупателем направляется продавцу через Оператора специальное уведомление об уточнении счета-фактуры.

По получении указанного уведомления продавец вносит в электронный счет-фактуру требуемые корректировки и направляет покупателю исправленный счет-фактуру в электронном виде в соответствии с Порядком. Подробный регламент взаимодействия участников электронного документооборота при внесении изменений в электронные счета-фактуры изложен в пп. 2.15-2.23 Порядка.

Анализ регламента взаимодействия участников документооборота по НДС приводит к выводу, что процедура выставления и получения электронных счетов-фактур через оператора кажется сложной только на первый взгляд и скорее всего не вызовет особых проблем у налогоплательщиков НДС. Особенно у тех, кто уже сегодня представляет свою отчетность в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Вместе с тем следует обратить внимание, несмотря на то, что Порядок уже действует, воспользоваться его положениями налогоплательщики смогут лишь после того, как сотрудники налогового ведомства утвердят в надлежащем порядке форматы счетов-фактур в электронном виде и все соответствующие налоговые регистры по НДС.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 28.12.2010).

2. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478.

4. Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/63.

5. Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи: приказ Минфина России от 25.04.2011 N 50н.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.