ПБУ 23/2011 (М. Косульникова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

ПБУ 23/2011

В начале этого года Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". Цель данного положения - правильно отразить в соответствующем бухгалтерском отчете сведения об источниках поступления и направлениях использования организацией денежных средств. Подобная информация полезна при оценке способности компании генерировать денежные средства и их эквиваленты, а также потребности предприятия в использовании этих потоков. В преддверии годовой отчетности мы рассмотрим указанное ПБУ подробнее.

Общие положения

Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) утверждено приказом Минфина от 02.02.2011 N 11н. Указанное положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций).

Форма отчета о движении денежных средств утверждена приказом Минфина от 02.07.2010 N 66н. Указанная форма входит в состав годовой бухгалтерской отчетности (п. 49 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина от 06.07.1999 N 43н).

Заметим, что отчет о движении денежных средств (далее - Отчет) можно не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Указанное правило прописано в п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н).

В Отчете отражают денежные потоки организации, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода (п. 6 ПБУ 23/2001). Проще говоря, следует показать сведения об источниках поступления и направлениях использования организацией денежных средств.

Денежные потоки организации - это платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (п. 6 ПБУ 23/2011).

Денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011).

К сведению. Минфин России 18.07.2011 выложил на своем сайте (http://www.minfin.ru/) проект приказа "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций". В указанном проекте были учтены новшества, внесенные ПБУ 23/2011. Результатом явилось то, что форма отчета о движении денежных средств была изложена в новой редакции. В ней появились такие понятия, как "Денежные потоки" и "Денежные эквиваленты". Корректировки коснулись и бухгалтерского баланса. При этом в разделе II "Оборотные активы" показатели "Финансовые вложения" и "Денежные средства" были переименованы, соответственно, в "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" и "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Если же говорить о международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО), то речь здесь идет об IAS 7 "Отчет о движении денежных средств" (далее - IAS 7). Отметим, что если в законодательстве РФ не установлены какие-либо способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики вы вправе обратиться к МСФО (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина от 06.10.2008 N 106н. Особое значение данный факт приобретает при составлении Отчета, ведь в ПБУ 23/2011 освещены далеко не все вопросы, касающиеся отражения денежных потоков и денежных эквивалентов.

Классификация денежных потоков

Начнем с того, что денежными потоками организации не являются (п. 6 ПБУ 23/2011):

- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операций);

- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операций);

- иные аналогичные платежи и поступления, не изменяющие их общую сумму, в т.ч. получение наличных из банка, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой.

Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Указанная классификация позволяет пользователям оценить воздействие этой деятельности на финансовое положение предприятия и размер его денежных средств и эквивалентов денежных средств. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности.

Денежные потоки от текущих операций - это денежные потоки от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации (п. 9 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от инвестиционных операций - денежные потоки от операций, связанных с приобретением, созданием либо выбытием внеоборотных активов организации (п. 10 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от финансовых операций - это денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации (п. 11 ПБУ 23/2011).

В Таблице приведены примеры классификации денежных потоков.

Таблица

Примеры классификации денежных потоков

Денежные потоки от текущих операций	Денежные потоки от инвестиционных операций	Денежные потоки от финансовых операций
Поступления от продажи, выполнения работ, оказания услуг. Поступления арендных платежей. Платежи за сырье, материалы, работы, услуги. Оплата труда. Платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций). Уплата процентов по долговым обязательствам. Поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе	Платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов. Уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов. Поступления от продажи внеоборотных активов. Платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях и поступления от их продажи. Предоставление займов другим лицам и их возврат. Платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) и поступления от их продажи. Дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях. Поступления процентов по долговым финансовым вложениям	Денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия. Платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников. Уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Поступления от выпуска долговых ценных бумаг. Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг. Получение кредитов и займов от других лиц и их возврат

Отметим, что денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, относят к денежным потокам от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).

Вместе с тем платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. К примеру, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга - денежным потоком от финансовых операций (п. 13 ПБУ 23/2011).

Отражение денежных потоков

Денежные потоки организации отражают в Отчете с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. 14 ПБУ 23/2011). Причем каждый существенный вид поступлений в Отчете показывают отдельно (п. 15 ПБУ 23/2011).

В некоторых случаях денежные потоки отражают свернуто. Речь здесь идет о следующих ситуациях (п. 16 и 17 ПБУ 23/2011):

- если денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, или когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Например, косвенные налоги (НДС, акцизы), денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

- если денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, осуществление краткосрочных финансовых вложений за счет заемных средств.

Теперь рассмотрим, как быть, если величина денежных потоков выражена в иностранной валюте. В этом случае следует произвести пересчет в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Если же сразу после поступления в иностранной валюте организация меняет ее на рубли, то денежный поток в Отчете отражают в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета. Аналогично поступают при обмене рублей на иностранную валюту (п. 18 ПБУ 23/2011).

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода показывают в Отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина от 27.11.2006 N 154н.

Разницу, возникающую в связи с пересчетом валюты по курсам на разные даты, заносят в Отчет отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011).

Отметим, что отдельно следует отражать существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к компании дочерними, зависимыми или основными (п. 20 ПБУ 23/2011).

К сведению. Согласно п. 18 IAS 7 предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя один из следующих методов:

- прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат;

- косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируют с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.

При этом поощряется использование предприятиями прямого метода представления движения денежных средств от операционной деятельности. Дело в том, что только этот метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств (п. 19 IAS 7).

Не забудьте прописать в учетной политике подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, пересчет в рубли, для свернутого представления денежных потоков и т.д. (п. 23 ПБУ 23/2011).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Организация обязана раскрывать состав денежных средств и денежных эквивалентов и представлять увязку сумм, отраженных в Отчете, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса (п. 22 ПБУ 23/2011).

Следует показать имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе (п. 24 ПБУ 23/2011):

- суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких ресурсов;

- величину денежных средств, которые могут быть получены на условиях овердрафта;

- полученные поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам с указанием причин такого недополучения.

С учетом существенности раскрывают также следующую информацию (п. 25 ПБУ 23/2011):

- суммы, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным сделкам) с указанием причин ограничений;

- сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

- денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утв. приказом Минфина от 08.11.2010 N 143н;

- средства в аккредитивах вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.

Отметим, что если к какому-либо показателю Отчета организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья Отчета также должна содержать ссылку на эти пояснения (п. 21 ПБУ 23/2011).

В Отчете следует показать и данные за предыдущий год. Правда, в этом случае придется потрудиться более тщательно. Ведь из-за различий правил учета 2010 и 2011 годы явно несопоставимы. Тем не менее выход есть. Дело в том, что п. 35 Приказа 34н гласит, что если данные за период, предшествовавший отчетному году, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.