Вопрос: Организация применяет общий режим налогообложения. Сотрудники организации, находясь в командировке, снимали квартиру у физического лица. По возвращении из командировки работники приложили к авансовому отчету только договор найма жилого помещения от своего имени. Какие документы необходимы для отражения расходов, связанных с наймом жилого помещения, в бухгалтерском и налоговом учете? Обязана ли организация сообщать в налоговую инспекцию о доходах, полученных физическим лицом (наймодателем), то есть выступать в роли налогового агента? ("В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.)

Организация применяет общий режим налогообложения. Сотрудники организации, находясь в командировке, снимали квартиру у физического лица. По возвращении из командировки работники приложили к авансовому отчету только договор найма жилого помещения от своего имени.

Какие документы необходимы для отражения расходов, связанных с наймом жилого помещения, в бухгалтерском и налоговом учете? Обязана ли организация сообщать в налоговую инспекцию о доходах, полученных физическим лицом (наймодателем), то есть выступать в роли налогового агента?

В рассматриваемой ситуации соответствии со статьей 167 ТК РФ работодатель обязан возместить командированному работнику расходы по найму даже в случае отсутствия оправдательных документов в пределах норм, установленных локальным нормативным актом (приказом по организации).

Документами, подтверждающими расходы по найму жилого помещения, в целях налогообложения прибыли являются договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме, и расписка физического лица - наймодателя в получении денег.

Командировочные расходы в части найма жилого помещения у частного лица могут быть учтены в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности при наличии оправдательных документов (договора найма и расписки наймодателя).

В случае отсутствия таких документов, но при утверждении руководителем авансового отчета работника, в том числе в части неподтвержденных документально расходов, по нашему мнению, оформляется бухгалтерская справка, и расходы относятся к прочим.

Организация не признается налоговым агентом, следовательно, не обязана сообщать в налоговую инспекцию о доходах, полученных физическим лицом - наймодателем. Обоснуем данный вывод.

1. Расходы по найму жилого помещения во время командировки

Налоговый учет. При направлении работников в служебные командировки следует руководствоваться статьями 166-168 ТК РФ, а также Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749).

Согласно статье 168 ТК РФ и пункта 11 Положения N 749 работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.

В соответствии с частью второй статьи 168 ТК РФ и абзацем 2 пункта 11 Положения N 749 размеры командировочных расходов (в том числе и суточных) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Нормативно-правовые акты не содержат запрета на проживание командированного сотрудника в частном секторе. Следовательно, во время командировки работник может проживать как в гостинице, так и в частной квартире.

Аналогичное мнение отражено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А56-8092/2007, в котором судьи пришли к выводу, что поскольку НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения, то документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

Расходы по найму жилого помещения во время нахождения работника организации в служебной командировке относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль*(1). При этом данные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены*(2).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Предоставление жилого помещения его собственником во владение и пользование другому лицу оформляется договором найма, который заключается в простой письменной форме*(3). При этом нотариальное заверение данной сделки законом не предусмотрено*(4).

В результате заключения договора у нанимателя возникают обязательства по внесению платы в порядке, предусмотренном договором найма. При расчетах между физическими лицами исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части*(5). По мнению налоговых органов, расписка, составленная в произвольной письменной форме, должна содержать фамилию, имя и отчество продавца, его паспортные и адресные данные, запись о размере полученной суммы денежных средств, подпись продавца и дату оплаты*(6).

В соответствии со статьями 160-161 ГК РФ данная расписка не требует нотариального заверения.

Таким образом, подтверждением командировочных расходов по найму жилья у физических лиц выступает договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме и расписка о получении денег от физического лица - наймодателя.

Следует отметить, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, по найму жилого помещения сотрудником Вашей организации должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В указанных документах может также быть установлен порядок и размеры возмещения расходов (или невозмещения) по найму жилого помещения в случае непредставления работником документов, подтверждающих данные расходы.

Бухгалтерский учет. Следует принять во внимание, что возмещение расходов сотруднику, связанных с командировкой, является обязанностью работодателя*(7). В тех случаях, когда работник не смог предъявить документы об оплате жилья за время командировки или представил не полный комплект документов, работодатель возмещает эти расходы на основании внутреннего локального документа в соответствии с нормами трудового законодательства. При этом сотрудник должен написать заявление и указать в нем виды и величину фактически произведенных расходов.

Расходы организации в целях признания их в бухгалтерском учете регулируются нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы на командировки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат (счета 20, 26, 44). При этом источник списания командировочных расходов зависит от цели и характера командировки.

При отсутствии оправдательных документов (в рассматриваемом случае - расписки наймодателя о получении денежных средств), но при принятии руководителем решения о возмещении работнику данных расходов (утверждении руководителем авансового отчета работника, в том числе и в части неподтвержденных документально расходов), по нашему мнению, данные расходы относятся к прочим с отражением на счете 91, субсчет "Прочие расходы" (на основании оформленной бухгалтерской справки).

2. Признание организации налоговым агентом по отношению к наймодателю - физическому лицу

Организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ*(8).

При этом исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Таким образом, организация признается налоговым агентом только в том случае, если она является источником выплаты дохода.

В рассматриваемой ситуации организация возмещает своему сотруднику расходы по найму жилого помещения, то есть не является стороной договора найма и в расчетах по нему не участвует. Следовательно, она не является источником выплаты дохода и не может признаваться налоговым агентом.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Ваша организация не обязана сообщать в налоговую инспекцию о доходах, полученных физическим лицом - наймодателем.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ налогоплательщики (физические лица) самостоятельно исчисляют НДФЛ, подлежащий уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основании заключенных договоров гражданско-правого характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества. Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ*(9).

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации договор найма заключен между двумя физическими лицами, то наймодатель самостоятельно исполняет обязанности по уплате НДФЛ и представлению соответствующей отчетности.

К сведению. Обращаем внимание, что организация признается налоговым агентом по отношению к наймодателю - физическому лицу, если по договору найма организация выступает его стороной или в роли плательщика (то есть плату за жилое помещение наймодателю выплачивает именно организация). В этой ситуации организация обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ, а также представить в налоговую инспекцию справку по форме 2-НДФЛ *(10).

Т. Каратаева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 ноября 2011 г.

"В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(3) ст. 671 ГК РФ

*(4) ст. 674 ГК РФ

*(5) ст. 408 ГК РФ

*(6) письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2008 N 18-14/4/122278@

*(7) ст. 167 ТК РФ

*(8) п. 1, 2 ст. 226 НК РФ

*(9) письма УФНС России по г. Москве от 28.04.2010 N 20-14/4/045263@, от 12.11.2009 N 20-14/4/118932

*(10) письмо Минфина России от 07.04.2009 N 03-04-06-01/83