Освобождение от уплаты НДС: практика применения и возможные проблемы (У. Муртазалиева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2009 г.)

Освобождение от уплаты НДС: практика применения и возможные проблемы

Рассмотрим особенности использования налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС, обратив особое внимание на проблемы, возникающие при продлении использования права на освобождение.

Основания использования права на освобождение от уплаты НДС

НК РФ предоставляет организациям и индивидуальным предпринимателям право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (ст. 145 НК РФ). Такое право предоставляется субъектам налогообложения на срок 12 месяцев при соблюдении определенных условий, указанных в пп.1 и 2 ст. 145 НК РФ:

за три месяца, предшествующих получению права на освобождение от уплаты НДС сумма выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации товаров или услуг не превысила в совокупности 2 млн руб. без учета налога;

в течение трех предшествующих месяцев предприятие или индивидуальный предприниматель не реализовывали подакцизные товары, к которым относятся, в частности, алкогольная и табачная продукция, автомобильный бензин.

Следует заметить, что второе из перечисленных условий было рассмотрено в определении КС РФ от 10.11.02 г. N 313-О, в котором даны пояснения по п. 2 ст. 145 НК РФ. В соответствии с указанным определением КС РФ право на освобождение от уплаты НДС может использоваться налогоплательщиком, реализующим как подакцизные, так и неподакцизные товары. При этом операции с подакцизными товарами будут облагаться НДС, а при проведении операций с иными товарами и услугами налогоплательщик может использовать право на освобождение. Если предприятие намерено использовать такую возможность, необходимо вести раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Право на освобождение от уплаты НДС налогоплательщиком не может быть использовано, если обязанность уплатить НДС возникает в связи с пересечением таможенной границы Российской Федерации. Таким образом, "освобожденный" налогоплательщик должен выполнять обязанности налогового агента, возникающие, например, когда организация получает услуги или товары от иностранной компании, не состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации (ст. 161 НК РФ).

Для получения права на использование освобождения от уплаты НДС налогоплательщику необходимо предоставить в налоговые органы по месту регистрации документы, подтверждающие, что общая сумма его выручки за соответствующий период не превысила установленного законом лимита в 2 млн руб. Такими документами являются (п. 6 ст. 145 НК РФ):

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Для организаций, перешедших с УСН на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

Для получения права на использование освобождения от уплаты НДС необходимо предоставить в налоговый орган помимо перечисленных документов уведомление об использовании такого права. Форма уведомления утверждена Минфином России. Оригинал составленного и подписанного руководителем организации уведомления остается в налоговом органе, а на его копии, которая остается у налогоплательщика, должна быть проставлена отметка инспекции о принятии (печать, подпись, входящий номер). Такие меры помогут при разрешении возможных недоразумений.

Продление использования права на освобождение: судебная практика

В соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщик по истечении предусмотренных законом 12 месяцев, в течение которых он был освобожден от уплаты НДС, должен предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие, что сумма его выручки не превышала лимита в 2 млн руб. Одновременно с этим возможно продлить использование права на освобождение путем подачи уведомления не позднее 20-го числа месяца, с которого используется право на освобождение. Исходя из положений НК РФ уведомление (как представляемое впервые, так и повторно) рационально подавать в первый месяц квартала.

На первый взгляд, приведенная норма налогового законодательства не таит никаких скрытых рисков для налогоплательщика. На практике нередко возникают ситуации, когда деятельность организации, которая уже освобождена от уплаты НДС, соответствует требованиям ст. 145 НК РФ, но по каким-либо причинам уведомление и документы, подтверждающие соблюдение лимита выручки, в налоговый орган были поданы не вовремя. При этом лицо, добросовестно полагая, что все еще правомерно использует право на освобождение, не выставляет счетов-фактур, а счета на оплату выставляет без учета НДС.

В этом случае высок риск возникновения конфликтных ситуаций с налоговым органом, который будет считать организацию обязанной уплачивать НДС вследствие утраты права на освобождение и начислять пени и штрафы на предполагаемую недоимку по налогу. Позицию налоговых органов в этом вопросе можно объяснить формальным подходом к толкованию норм закона.

Суды в большинстве своем придерживаются противоположного мнения и толкуют нормы налогового законодательства с позиций, благоприятных для налогоплательщика, стремятся защитить его право на использование освобождения от уплаты НДС, несмотря на отсутствие такого формального условия, как представление в срок уведомления. Рассмотрим подробнее некоторые судебные решения.

Показательным может быть признано постановление ФАС Уральского округа от 19.06.08 г. N A76-23735/07. Суд при рассмотрении в кассационной инстанции спора между налоговым органом и предпринимателем по вопросу о доначислении и взыскании НДС пришел к следующим выводам:

несмотря на несвоевременное представление уведомления и документов, подтверждающих соблюдение лимита выручки, у налогового органа отсутствуют правовые основания для применения мер налоговой ответственности, начисления НДС и пеней;

предприниматель имел право на освобождение от уплаты НДС, так как были соблюдены соответствующие требования, перечисленные в ст. 145 НК РФ, несмотря на то что надлежащие документы (в том числе и подтверждающие размер выручки) были предоставлены с нарушением срока.

К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 2.04.07 г. N Ф09-2206/07-С2 при вынесении решения по делу о восстановлении сумм НДС и их выплате обществом с ограниченной ответственностью. По мнению налогового органа, ООО, используя право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС, не представило своевременно документы, подтверждающие правомерность такого освобождения за соответствующий период. В связи с этим по результатам выездной налоговой проверки было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа, а также о начислении НДС и пеней. Суд признал действия инспекции недействительными, основываясь на следующем: обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, уплатить пени и штрафы возникает только в случаях, предусмотренных в абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ. Негативных последствий в виде ответственности при несвоевременном предоставлении уведомления или иных документов законодательством не предусмотрено.

Позитивное решение по отношению к налогоплательщику принято в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 1.11.07 г. N А53-4558/2007-С6-27, где было рассмотрено дело о признании недействительным решения налогового органа о взыскании суммы НДС с налогоплательщика. Предприниматель, имевший право на освобождение от уплаты НДС, использовал его в течение 12 месяцев, по прошествии которых предоставил повторное уведомление и все соответствующие документы, но не 20-го, а 29-го числа следующего месяца, т.е. с опозданием. Суд указал, что несвоевременная подача уведомления об использовании права на освобождение и надлежащих бухгалтерских документов в перечень оснований для утраты права на освобождение от уплаты НДС не входит. Решение налогового органа в части взыскания НДС было признано недействительным.

Приведенная судебная практика применения ст. 145 НК РФ в целом отражает позицию российских арбитражных судов. Вместе с тем, учитывая, что обжалование решений налоговых органов в суде является исключительной мерой, более целесообразно не допускать даже незначительных нарушений требований ст. 145 НК РФ, когда используется право на освобождение от уплаты НДС.

Нужно ли подавать налоговую декларацию

При использовании права на освобождение от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ возникает вопрос, следует ли налогоплательщику подавать "нулевую" декларацию по НДС. Ранее этот вопрос был довольно спорным: налоговые органы придерживались мнения, что декларацию необходимо подавать, пусть даже "нулевую", хотя анализ законодательства позволял сделать вывод, что такое требование возлагает на налогоплательщика дополнительные, ничем не обусловленные обязанности. В решении ВАС РФ от 13.02.03 г. N 10462/02 сделаны следующие выводы:

ст. 145 НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика по предоставлению налоговой декларации по НДС. Налоговым органом на налогоплательщика не может быть возложена дополнительная обязанность по представлению декларации по налогу, от уплаты которого он освобожден;

довод налогового органа о том, что представление декларации по НДС является формой контроля за соблюдением налогоплательщиком требований ст. 145 НК РФ является несостоятельным, так как все надлежащие меры контроля предусмотрены в самой статье.

Таким образом, налогоплательщик не должен представлять налоговую декларацию по НДС, если он освобожден от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Судебная практика показывает, что при отсутствии правонарушений со стороны налогоплательщика отстоять свои интересы в суде вполне возможно.

У. Муртазалиева,

юрист Honest & Bright Company Ltd

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2009 г.