Импорт товаров с участием посредника (Е. Ушицина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2009 г.)

Импорт товаров с участием посредника

Приобретение товаров через посредника - распространенная операция, особенно во внешнеторговой деятельности. Зачастую выгоднее работать через посредников, чем самостоятельно.

У покупателя, находящегося на территории другой страны, может возникнуть множество вопросов и проблем, связанных с приобретением и транспортировкой товаров от иностранного продавца. В таких ситуациях на помощь приходят посредники, профессионально владеющие ситуацией на соответствующих рынках. Они могут обеспечить приобретение и доставку товаров до российского покупателя. Причем довольно часто сумма комиссионного вознаграждения, выплачиваемая посреднику, оказывается меньше, чем сумма расходов, которые понес бы импортер в случае самостоятельной организации вывоза товара с территории другого государства.

В ГК РФ выделены три типа соглашений - договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

По договору поручения посредник действует от имени и за счет доверителя (ст. 971 ГК РФ).

Согласно договору комиссии комиссионер (посредник) действует от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

По агентскому договору посредник действует от своего имени, но за счет принципала или от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

На практике чаще всего применяется договор комиссии. При этом контракты с иностранными поставщиками заключают не собственники товара - комитенты, а посредники-комиссионеры.

В ст. 1001, 1011 ГК РФ предусмотрено, что комитент обязан помимо уплаты вознаграждения возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения. Причем доходы и расходы, связанные с покупкой иностранной валюты комиссионером (указанные доходы или расходы образуются в связи с разницей между курсом валюты, установленным Банком России на дату приобретения валюты, и курсом, по которому банк приобрел валюту для организации), а также комиссия банку за приобретение валюты в составе расходов и доходов комиссионера не учитываются. Именно комитент на основании отчета посредника будет отражать их у себя в налоговом учете.

Д-т 51, К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - комиссионером получены от комитента денежные средства на покупку импортных материалов;

Д-т 57, К-т 51 - перечислены банку денежные средства на приобретение иностранной валюты;

Д-т 52, К-т 57 - приобретенная валюта зачислена на валютный счет комиссионера;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 57 - убыток от покупки валюты по курсу выше курса валюты, установленного Банком России;

Д-т 57, К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - доход от покупки валюты по курсу ниже курса валюты, установленного Банком России;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 76, субсчет "Расчеты с банком" - отнесено на расчеты с комитентом комиссионное вознаграждение банка;

Д-т 60, К-т 52 - перечислена поставщику сумма предоплаты за товар.

При импорте товаров через посредника необходимо учесть:

комиссионное вознаграждение посреднику можно уплатить в иностранной валюте (ст. 9 Федерального закона от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (в ред. от 22.07.08 г.);

понесенные посредником расходы в иностранной валюте также можно возместить в иностранной валюте;

если посредник покупает товар от собственного имени, то расчеты с иностранным поставщиком осуществляются только через счет посредника и соответственно паспорт сделки подписывает посредник.

Следует обратить внимание, что, поскольку по договору комиссии исполнитель (комиссионер) заключает сделки от своего имени и таможенная декларация будет оформлена на имя комиссионера, он должен будет перечислить при ввозе таможенные пошлины и сборы, а также НДС. Однако, несмотря на содержание документов, посредник не имеет права на вычет. Реальным собственником товара независимо от того, на чье имя составлены документы, является комитент. Именно он после оприходования товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую оплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ), получает возможность применять налоговый вычет. НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором товары были оприходованы на балансе фирмы. При этом на таможне сумму НДС необходимо заплатить одновременно с уплатой других таможенных платежей, т.е. до или в момент принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению груза. В ст. 160 НК РФ указано, что налоговая база по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации состоит из следующих элементов:

таможенная стоимость товаров;

подлежащие к уплате таможенные пошлины;

подлежащие к уплате акцизы.

Организация (комитент) ввозит импортный товар, счет-фактура на него не оформляется. В соответствии с п. 10 постановления Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Общими условиями вычета "ввозного" НДС в соответствии с п. 2 ст. 171, п.1 ст. 172 НК РФ являются:

предназначение товаров для облагаемых НДС операций;

принятие товаров на учет;

уплата НДС таможенному органу.

Следует также учесть, что на основании п. 1 ст. 146 НК РФ оказание посреднических услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ комиссионер определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений при исполнении договора.

Важным моментом при импорте товаров через посредника является формирование покупной стоимости товара.

Согласно пп. 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В их стоимость должна быть включена сумма затрат организации на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов. Следовательно, фактическая себестоимость будет состоять из следующих элементов:

1) контрактная стоимость приобретаемых товаров;

2) сумма комиссионного вознаграждения посреднику (без НДС);

3) уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление;

4) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров.

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" предоставляет торговым организациям выбор. Они имеют право учитывать расходы, связанные с приобретением товаров, отдельно на счете 44 "Расходы на продажу". Выбранный организацией метод должен быть отражен в учетной политике организации.

Порядок формирования покупной стоимости товаров для целей налогообложения регламентируется ст. 320 НК РФ. Так, НК РФ предоставлено право формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Считаем возможным включение в стоимость товара таможенных пошлин и сборов, а также суммы комиссионного вознаграждения, если такой порядок формирования покупной стоимости товаров предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения прибыли. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 29.05.07 г. N 03-03-06/1/335.

Следует напомнить, что согласно ст. 996 ГК РФ "вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего". В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Поэтому товар, приобретенный для комитента в рамках договора комиссии, не принадлежит комиссионеру, и его оприходование отражается бухгалтерской записью по дебету забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию". Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Соответственно при передаче товаров импортеру (комитенту) комиссионер списывает товары с забалансового счета (кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию"). В случае отказа комиссионера предоставить комитенту данные (отчет) о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

Рассмотрим порядок отражения операций по приобретению товаров через комиссионера. Переход права собственности происходит в момент передачи товаров перевозчику. Возмещение всех расходов по договору комиссии производится комитентом после получения от комиссионера отчета.

Содержание операций	Дебет	Кредит
Учет у комиссионера
Товары переданы перевозчику. Отражена задолженность перед продавцом товаров (переход права собственности)	76, субсчет "Расчеты с комитентом"	60
Товары поступили на таможню
Уплата таможенных пошлин и сборов	76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам и сборам"	51
Уплата таможенных НДС	68-2	51
Уплаченная сумма таможенных сборов и пошлин отнесена на расчеты с комитентом	76, субсчет "Расчеты с комитентом"	76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам и сборам"
Уплаченная сумма НДС отнесена на расчеты с комитентом	76, субсчет "Расчеты с комитентом"	68-2
Оприходован товар за балансом (при этом комиссионер должен уведомить комитента о переходе права собственности)	004
Погашена задолженность перед продавцом товаров	60	52
Товар передан комитентом комиссионеру		004
Комиссионер представляет комитенту отчет (ст. 999 ГК РФ)
Начисление комиссионного вознаграждения	76, субсчет "Расчеты с комитентом"	90-1
Исчисление НДС с комиссионного вознаграждения	90-3	68-2
Получены комиссионное вознаграждение и компенсация произведенных расходов (контрактная стоимость товаров, сумма НДС, суммы налогов и сборов, комиссионное вознаграждение)	51	76, субсчет "Расчеты с комитентом"
Учет у комитента
Отражены поступление товаров и задолженность перед поставщиком	41	60
Отражены таможенные сборы и пошлины в составе покупной стоимости товаров	41	76, субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин и сборов"
Уплаченная сумма таможенных сборов и пошлин отнесена на расчеты с комитентом	76, субсчет "Расчеты по таможенной пошлине"	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
Начислен НДС по импортируемым товарам	19-3	68-2
Уплаченная комиссионером сумма НДС отнесена на расчеты с комитентом	68-2	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
Принят НДС к вычету, уплаченный по ввезенному товару	68-2	19-3
Стоимость товаров увеличена на сумму комиссионного вознаграждения	41	76, субсчет, "Расчеты с комиссионером"
Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения	19	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
Принят НДС к вычету с комиссионного вознаграждения	68-2	19-3
Произведен расчет с комиссионером. При этом комиссионеру компенсируются контрактная стоимость товара, сумма уплаченного на таможне НДС, сумма уплаченных таможенных пошлин и сборов	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	51

Комитентам при заполнении декларации по НДС сумму налога, уплаченную налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащую вычету, следует отразить по строке 12 раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг)".

Е. Ушицина,

аудитор ЗАО "Аудит-Финанс. Петербург"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2009 г.