Авансы: сложности учета и налогообложения (Д. Копаев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2009 г.)

Авансы: сложности учета и налогообложения

Помимо того, что предоплата с 1 января 2009 г. является объектом обложения НДС (п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), п. 12 ст. 171 НК РФ установлено также право покупателя на вычет НДС по перечисленным авансам. Один только новый счет-фактура на аванс, установленный п. 5.1 ст. 169 и п. 3 ст. 168 НК РФ, вызывает массу вопросов у налогоплательщиков. Рассмотрим порядок применения вычетов НДС по авансам перечисленным и выставления счетов-фактур на предоплату с учетом позиции, изложенной в письме Минфина России от 6.03.09 г. N 03-07-15/39.

Как уже было отмечено, с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.08 г. N 224-ФЗ установлено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным авансам. Отметим, что вычет является именно правом, а не обязанностью (п. 1 ст. 171 НК РФ). При этом неиспользование данного права не влияет впоследствии на вычет НДС при отгрузке товара, поскольку нормами НК РФ взаимосвязь между данными вычетами не определена. Кроме того, при отгрузке товара будут выполняться все условия для применения вычета, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 6.03.09 г. N 03-07-15/39.

Применение вычета НДС по авансам перечисленным возможно при выполнении условий, указанных в п. 9 ст. 172 НК РФ, а именно:

наличие счета-фактуры на аванс;

наличие документов, подтверждающих перечисление аванса;

наличие договора, предусматривающего перечисление аванса.

Отсюда возникает немало вопросов, например, можно ли принять к вычету НДС, если оплата производилась наличными деньгами? В данном случае, если следовать буквально п. 9 ст. 172 НК РФ, то право на вычет не возникает, поскольку отсутствует документ на перечисление предоплаты. То же касается и расчетов в безденежной форме. Аналогичное мнение выражено в упомянутом письме Минфина России.

Вызывает вопрос и правомерность вычета НДС по перечисленным авансам при отсутствии договора на основании выставленного счета, содержащего условие о поставке товара после оплаты или условие о предоплате.

Так, НК РФ не содержит понятия договора, а в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

А согласно п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (ст. 432 ГК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. А исходя из п. 3 ст. 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, если счет содержит все существенные условия договора, то он собственно и является договором. В пользу данного вывода свидетельствует и п. 3 ст. 434 ГК РФ, где сказано, что письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 настоящего Кодекса.

Однако в письме Минфина России от 6.03.09 г. N 03-07-15/39 сообщается, что в случае когда условие о предоплате в договоре не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленному авансу к вычету не принимается.

Порядок выставления и составления счетов-фактур на аванс установлен п. 3 ст. 168 НК РФ и п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Так, данный документ должен выставляться продавцом в течение пяти дней с момента получения предоплаты. При этом, по мнению чиновников, счет-фактура на аванс может не оформляться в случае если отгрузка товаров происходит в течение пяти дней с момента получения предоплаты. Такие счета-фактуры не должны оформляться и при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, подлежащих обложение нулевой ставкой, а также не подлежащих налогообложению. Однако вопрос о том, нужно ли выставлять счета-фактуры на аванс налогоплательщикам с длительным производственным циклом, которые определяют момент налоговой базы только по отгрузке (п. 13 ст. 167 НК РФ), остается открытым. Формально п. 3 ст. 168 НК РФ не содержит для таких налогоплательщиков никаких ограничений. Вместе с тем п. 16 постановления Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 установлено, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. В данном случае при получении предоплаты не возникает обязанность по исчислению НДС, поэтому в соответствии с данным постановлением счет-фактура на аванс выписываться не должен. Следует отметить, что п. 8 ст. 169 НК РФ не возложена обязанность на Правительство Российской Федерации определять, в каких случаях следует выписывать счет-фактуру, а в каких нет, поскольку оно должно лишь определять порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Кроме того, счет-фактура на аванс должен выставляться независимо от того, содержится или нет условие о предоплате в договоре, а также независимо от формы расчетов (денежная, безденежная), поскольку п. 3 ст. 168 НК РФ не содержит таких ограничений.

Счет-фактура на предоплату должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Специальная форма таких счетов-фактур не разработана, поэтому можно использовать типовую форму, установленную постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.

В рассматриваемом письме поясняется, что при заполнении в счете-фактуре показателя "Наименование товаров" следует использовать наименование товаров (описание работ, услуг), указанных в договорах. При этом допускается указывать обобщенное наименование поставляемых товаров, если в таком порядке они прописаны в договоре, а конкретный перечень товаров поставляется на основании спецификации (заявки).

Кроме того, отмечается, что при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18%, в счете-фактуре следует отражать либо обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

А при оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует.

Разъяснен в данном письме и порядок выставления счета-фактуры при получении предоплаты комиссионером. Так, счет-фактуру на эту оплату (частичную оплату) покупателю выставляет комиссионер (агент), а комитент (принципал) выдает комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в которой отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При этом комиссионер (агент) счета-фактуры по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), выставленные им покупателю, в книге продаж не регистрирует.

Согласно п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ вычеты НДС с авансов подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка. Следует отметить, что исходя из п. 16 постановления Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Д. Копаев,

ведущий консультант департамента налогового и

финансового консалтинга АКГ "Интерком-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2009 г.